Відповідно до ст. 256 НК РФ капітальні вкладення в надані в оренду об'єкти основних засобів у формі невіддільних поліпшень, вироблених орендарем за згодою орендодавця, визнаються майном, що амортизується.
При цьому відповідно до п. 1 ст. 258 НК РФ капітальні вкладення, вартість яких відшкодовується орендарю орендодавцем, амортизуються орендодавцем; капітальні вкладення, виконані орендарем за згодою орендодавця, вартість яких не відшкодовується орендодавцем, амортизуються орендарем протягом терміну дії договору оренди.
Амортизація нараховується орендарем з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, у якому ці капітальні вкладення було введено в експлуатацію, до закінчення дії договору оренди. У цьому норма амортизації розраховується з урахуванням терміну корисного використання, що визначається для орендованих об'єктів основних засобів відповідно до Класифікації основних засобів.
Після закінчення терміну договору оренди орендар повинен припинити нарахування амортизації за невід'ємними поліпшеннями. Недоамортизована частина капітальних вкладень передається орендодавцю. Ця передача розцінюється як безоплатна передача майна (робіт, послуг, майнових прав). Тому залишкова вартість покращень, а також витрати, пов'язані з їхньою передачею, не зменшують податкової бази з податку на прибуток у орендаря.
Після закінчення договору оренди приміщення недоамортизовану частину капітальних вкладень у формі невіддільних поліпшень (невідшкодовану орендодавцем) орендар відносить на витрати, які не враховуються з метою оподаткування прибутку організацій (Лист Мінфіну від 05.02.2008 N 03-03-06/2/12).
У орендодавця капітальні вкладення у формі невіддільних поліпшень орендованого майна, вироблених орендарем, щодо податкової базияк доходи не враховуються (пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Увага! Важлива інформація! Амортизуються ті невіддільні поліпшення орендоване майно, які мають капітальний характер, тобто. пов'язані з реконструкцією, модернізацією, технічним переозброєнням майна.
Якщо витрати здійснюються з метою поточної підтримки основних засобів у робочому стані, то такі витрати одночасно враховуються у складі інших витрат як витрати на ремонт згідно зі ст. 260 НК РФ (Лист Мінфіну Росії від 07.03.2008 N 03-03-06/1/159).
Так, наприклад, договором оренди з орендодавцем може бути передбачено, що організація має право проводити ремонтні роботи орендованого під офіс приміщення власним коштом за згодою орендодавця для своєї діяльності. Організацією проведено оздоблення підлог, стін, стель, демонтаж та заміна дверей, вікон, встановлені скляні перегородки, щит безперебійного живлення, вентиляція, проведені кабельні мережі.
Які з зазначених витраторганізації враховуються як витрати на ремонт орендованого приміщення, а які як капітальні вкладення у формі невіддільних поліпшень в об'єкт основних засобів, що орендуються?
Мінфін Росії у Листі від 16.10.2007 N 03-03-06/2/191 відповів, що орендар повинен самостійно визначити, які витрати є витратами на ремонт орендованого приміщення, а які - капітальними вкладеннями у формі невіддільних поліпшень в об'єкт основних засобів, що орендуються, виходячи з вартості невіддільних поліпшень, умов договору, складеного кошторису на проведення ремонтних робіті т.д.
Викладений вище порядок нарахування амортизації за невід'ємними поліпшеннями орендованого майна застосовується починаючи з 1 січня 2006 р. Відповідно, капітальні вкладення орендаря в орендоване майно у формі невіддільних поліпшень, зроблених до 1 січня 2006 р., для цілей оподаткування прибутку амортизації не під від 24.11.2005 (N 03-03-04/2/120).
приклад 1.11. Організація з 1 січня 2004 р. уклала договір оренди приміщень на першому поверсі будівлі терміном на 5 років. У березні 2006 р. за згодою орендодавця орендарем за свій рахунок здійснено перепланування приміщення. Роботи закінчено у квітні 2006 р. Загальна сума витрат за невіддільні поліпшення становила 100 000 крб.
Будівля, в якій орендований перший поверх, входить у восьму амортизаційну групу(понад 20 до 25 років включно). Орендар встановив термін корисного використання за зробленими капітальними вкладеннями 20 років та 10 місяців.
відповідно до середньооблікової чисельності працівників (витратах на оплату праці) та залишкової вартостімайна, що амортизується, визначеного відповідно до п. 1 ст. 257 НК РФ, загалом по платнику податків.
Увага! Спірне (складне) питання! Чи включається з метою обчислення податку на прибуток до розрахунку частки прибутку, що припадає на відокремлені підрозділи, залишкова вартість капітальних вкладень в орендовані відокремленим підрозділом об'єкти основних засобів у формі невіддільних поліпшень, зроблених відокремленим підрозділом за згодою орендодавця, вартість яких не відшкодовується орендодавцем?
Враховуючи, що капітальні вкладення у формі невіддільних поліпшень в орендоване майно з метою оподаткування прибутку амортизуються, то на період дії договору оренди, на думку Мінфіну Росії, сума капітальних вкладень включається до розрахунку питомої ваги залишкової вартості майна, що амортизується при визначенні частки прибутку, що припадає на частку прибутку, що припадає на підрозділ (Лист від 10.12.2007 р. N 03-03-06/2/221). Докладніше про це див. 283.
До майна, що амортизується, будуть відноситися капітальні вкладення в орендоване майно у вигляді невіддільних поліпшень, вироблених орендарем за згодою орендодавця (п. 1 ст. 256 НК РФ). Витрати по капітальним вкладенням визнаватимуться шляхом нарахування амортизації (п. 1 ст. 258 НК РФ):
а. якщо вартість капітальних вкладень відшкодовується орендарю орендодавцем - капітальні вкладення амортизуються в орендодавця у загальновстановленому порядку;
б. якщо орендодавець не відшкодовує орендарю вартості капітальних вкладень - вони амортизуються в орендаря протягом терміну дії договору оренди на основі сум амортизації, розрахованих з урахуванням терміну корисного використання відповідно до Класифікації основних засобів, затв. Урядом РФ.
При цьому для другого випадку, коли орендодавець не відшкодовує орендарю вартість капітальних вкладень, можлива наступна ситуація – термін корисного використання орендованого об'єкта більший, ніж термін дії договору оренди. Чи означає це, що капітальні вкладення такі об'єкти повністю не замортизуються? Мінфін РФ у листах від 30.12.2005 N 03-03-04/3/21, від 15.03.2006 N 03-03-04/1/233 зазначає, що, дійсно, у такому разі частину вартості невіддільного поліпшення не буде замортизовано, тобто організація-орендар не зможе визнати частину витрат на вироблені відокремлені поліпшення. Після закінчення терміну договору оренди орендар повинен припинити нарахування амортизації за здійсненими невід'ємними поліпшеннями орендованого майна. Однак якщо договір оренди буде пролонгований, організація-орендар зможе продовжити нарахування амортизації (Лист Мінфіну Росії 15.03.2006 N 03-03-04/1/233). Див. про це в огляді "Нові документи для бухгалтера", випуск від 06.04.2006.
Ще одне питання, що виникає у зв'язку з цим нововведенням, - чи має право організація-орендар застосовувати нелінійний метод нарахування амортизації для капітальних вкладень в орендоване майно, що відноситься до восьмої - десятої амортизаційних груп? Мінфін Росії у листі від 10.05.2006 N 03-03-04/1/441 вказує, що нараховувати амортизацію за даними капітальними вкладеннями можна лише із застосуванням лінійного методу. Обґрунтовується це тим, що згідно з п. 3 ст. 259 НК РФ до будівель, споруд та передавальних пристроїв, що входять у восьму - десяту амортизаційну групи, застосовується лише лінійний метод нарахування амортизації.
При уважному розгляді питання з'ясовується, що це питання можна поглянути по-різному.
З одного боку, по загальним правилам, майно, що амортизується розподіляється по амортизаційним групам відповідно до термінів його корисного використання (п. 1 ст. 258 НК РФ). Строк корисного використання визначається платником податків самостійно на дату введення в експлуатацію даного об'єкта майна, що амортизується відповідно до положень ст. 258 та з урахуванням класифікації основних засобів, затвердженої Постановою Уряду РФ від 01.01.2002 N 1.
Абз. 4 – 6 п. 1 ст. 258 НК РФ передбачено, що капітальні вкладення в орендовані об'єкти основних засобів амортизуються у порядку, передбаченому главою 25 НК РФ та Постановою Уряду РФ від 01.01.2002 N 1.
Понад те, в абз 6 п. 1 ст. 258 НК РФ встановлено, що капітальні вкладення, зроблені орендарем за згодою орендодавця, вартість яких не відшкодовується орендодавцем, амортизуються орендарем протягом терміну дії договору оренди виходячи із сум амортизації, розрахованих з урахуванням строку корисного використання, що визначається для орендованих об'єктів основних засобів відповідно до Класифікацією основних засобів, затвердженої Постановою Уряди РФ від 01.01.2002 N 1. Відповідно, якщо ці вкладення класифікуються і амортизуються як самі об'єкти, у яких зроблено вкладення, то ними поширюється п. 3 ст. 259 НК РФ. Цю думку підтверджує Мінфін Росії у згаданому листі.
Одночасно пункт 3 ст. 259 НК РФ встановлює обмеження на застосування нелінійного методу тільки за включеними у восьму - десяту амортизаційні групи будинках, споруд та передавальним пристроям. Жодних обмежень, які б дозволяли застосовувати нелінійний метод амортизації по капітальним вкладенням у це майно, в гол. 25 НК РФ немає, а відповідно до п. 7 ст. 3 НК РФ всі непереборні сумніви, протиріччя та неясності податкового законодавства повинні тлумачитися на користь платника податків. Тому для капітальних вкладень може застосовуватися будь-який метод нарахування амортизації – лінійний чи нелінійний. У разі, якщо організація буде використовувати нелінійний метод нарахування амортизації за капітальними вкладеннями в орендоване майно, що відноситься до восьмої - десятої амортизаційних груп, слід врахувати, що такий підхід відрізняється від погляду Мінфіну Росії і його може спричинити суперечки з податковими органами. Див. про це у випуску огляду "Нові документи для бухгалтера" від 09.06.2006.
Момент початку нарахування амортизації за капітальними вкладеннями в об'єкти орендованих основних засобів встановлено п. 2 ст. 259 НК РФ:
а. орендодавець починає нараховувати амортизацію з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, у якому капітальні вкладення введено в експлуатацію (але не раніше місяця, у якому орендодавець відшкодував вартість капітальних вкладень);
б. орендар починає нараховувати амортизацію з 1 числа місяця, наступного за місяцем, у якому капітальні вкладення були введені в експлуатацію.
Оскільки після закінчення договору оренди невіддільні покращення передаються орендодавцю та стають його власністю, у ст. 251 НК РФ було включено новий п. 32, за яким доходи орендодавця як капітальних вкладень у вигляді невіддільних поліпшень орендованого майна, вироблених орендарем, з оподаткування прибутку не враховуються.
До внесення цих змін існувала проблема, пов'язана з визнанням витрат на виробництво невіддільних поліпшень майна, що амортизується, у разі, якщо витрати не відшкодовувалися орендодавцем. Податкові та фінансові органи у своїх роз'ясненнях вказували на те, що витрати орендаря зі створення невіддільних поліпшень у складі майна, що амортизується, не враховуються, оскільки це не передбачено гол. 25 НК РФ, а оскільки орендар зрештою безоплатно передасть невіддільні поліпшення разом з об'єктом оренди орендодавцю, то за правилами п. 16 ст. 270 НК РФ такі витрати з оподаткування прибутку враховуватися що неспроможні. Така позиція викладена у листі Мінфіну РФ від 15.09.2005 N 03-03-04/2/62.
Виходячи з іншої позиції, дані витрати могли визнаватися з метою оподаткування як інші витрати, пов'язані з виробництвом та реалізацією (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ); така позиція знаходила підтримку в судовій практиці(Постанова Федерального арбітражного суду Північно-Західного округувід 31.01.2005 N А56-11741/04).
З 1 січня 2006 року дана проблемавирішена, та витрати можна визнавати шляхом нарахування амортизації. Слід зазначити, що витрати списуються шляхом нарахування амортизації лише у період дії договору аренды.
Орендар може застосувати дані положення як за договорами, укладеними з 1 січня 2006 року, так і за договорами, укладеними у 2005 році та раніше, визначивши норму амортизації та розпочавши у 2006 році амортизувати дані капітальні покращення, тому що критерієм для застосування нових правил є введення в експлуатацію капітальних вкладень у 2006 році, що має підтверджуватись відповідним актом.
Організаціям слід уточнити умови чинного договору оренди або розробити проект нового договору. Відповідно до п. 2 ст. 623 ДК РФ, у разі, коли орендар зробив за рахунок власних коштів та за згодою орендодавця поліпшення орендованого майна, не відокремлені без шкоди для майна, орендар має право після припинення договору на відшкодування вартості цих покращень, якщо інше не передбачено договором оренди. Інакше кажучи, вважається, що орендодавець зобов'язаний відшкодовувати орендарю вартість невіддільних поліпшень, якщо інше прямо встановлено договором оренди.
Тому якщо у договорі не встановлені умови щодо невідшкодування витрат на невід'ємні покращення орендодавцем орендарю – витрати повинні відшкодовуватися (отже, нараховувати амортизацію за капітальними вкладеннями буде орендодавець), якщо встановлено умову про відшкодування витрат – витрати не відшкодовуються, капітальні вкладення амортизуються в орендаря.
Організації слід визначитися з тим, включати або не включати до договору умову про відшкодування витрат на невід'ємні поліпшення, виходячи з того, який порядок нарахування амортизації (орендарем або орендодавцем) для неї є більш прийнятним.
Капітальні вкладення орендовані об'єкти основних засобів – вкладення капітального характеру орендарем в орендовані об'єкти основних засобів.
Нормативні документивстановлюють спеціальні правила оподаткування капітальних вкладень в орендовані об'єкти. Тому термін «капітальні вкладення в орендовані об'єкти основних засобів» (або близькі за змістом словосполучення), та використовуються для позначення окремої категорії. До аналізованої категорії майна відносяться витрати орендаря з добудови, дообладнання, модернізації, реконструкції основних засобів, які отримані в оренду (так звані – покращення орендованого майна).
Суть особливих правил оподаткування у цьому, що узгоджені з орендодавцем невіддільні поліпшення (невозмещаемые орендодавцем) можуть списуватися витрати через амортизацію лише протягом терміну договору аренды. Після закінчення договору оренди недоамортизована частина цих вкладень капітального характеру не може бути списана на витрати і втрачається з метою оподаткування.
Податковий кодекс Російської Федерації(Глава 25 "Податок на прибуток організацій") (НК РФ)
Класифікація основних засобів, що включаються до амортизаційних груп, затв. Постановою Уряду РФ від 01.01.2002 N 1
Цивільний кодекс Російської Федерації (глава 34 "Оренда") (ГК РФ)
Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБО 6/01, утв. Наказом Мінфіну РФ від 30.03.2001 N 26н (ПБО 6)
Методичні вказівки з бухгалтерського обліку основних засобів, утв. Наказом Мінфіну РФ від 13.10.2003 N 91н (Методичні вказівки)
Коментар
Оренда регулюється главою 34 Цивільного кодексу Росії. За договором оренди (майнового найму) орендодавець (наймодавець) зобов'язується надати орендарю (наймачеві) майно за плату у тимчасове володіння та користування або у тимчасове користування (ст. 606).
У орендаря потреба у поліпшенні орендованого майна часто виникає у разі оренди нерухомості. Так, орендар може побажати провести перепланування приміщень, що орендуються, під свої цілі або встановити необхідні йому системи та обладнання. Нерідко орендодавець сам не готовий фінансувати такі покращення, але не проти таких покращень за рахунок орендаря.
Якщо зазначені вище витрати визнаються ремонтом, всі вони списуються на витрати організації, як витрати на ремонт (ст. 260 НК РФ). Якщо ж вони мають капітальний характер, то такі витрати визнаються особливим видом – капітальні вкладення в орендовані об'єкти основних засобів.
Так, стаття 623 Цивільного кодексуРосії «Поліпшення орендованого майна» передбачає правила:
1. Вироблені орендарем відокремлені покращення орендованого майна є його власністю, якщо інше не передбачено договором оренди.
2. У разі, коли орендар зробив за рахунок власних коштів та за згодою орендодавця поліпшення орендованого майна, які не відокремлюються без шкоди для майна, орендар має право після припинення договору на відшкодування вартості цих покращень, якщо інше не передбачено договором оренди.
3. Вартість невід'ємних поліпшень орендованого майна, вироблених орендарем без згоди орендодавця, не підлягає відшкодуванню, якщо інше не передбачено законом.
4. Поліпшення орендованого майна, як відокремлені, і невіддільні, вироблені з допомогою амортизаційних відрахувань від цього майна, є власністю орендодавця.
Віддільні покращення орендованого майна
Якщо відокремлені поліпшення (наприклад, орендарем встановлено обладнання, яке він без шкоди може зняти), то таке поліпшення враховується орендарем як об'єкт у звичайному порядку.
Сума вхідного ПДВ за відокремленими поліпшеннями приймається орендарем до вирахування у звичайному порядку.
Невіддільні покращення орендованого майна
Особливість обліку та оподаткування капітальних вкладень в орендовані об'єкти виникає у тому випадку, якщо орендар (а не орендодавець) майна виробляє так звані «покращення орендованого майна» і ці покращення невіддільні (невіддільні покращення орендованого майна).
Такі покращення визнаються Податковим кодексом Росії як – Амортизованим майном визнаються капітальні вкладиу надані в оренду об'єкти основних засобів у формі невіддільних поліпшень, Вироблених орендарем за згодою орендодавця, а також капітальні вкладення в надані за договором безоплатного користування об'єкти основних засобів у формі невіддільних поліпшень, вироблених організацією-позичальником за згодою організації-позичальника (п. 1 ст. 256 НК РФ)».
На практиці можливі такі ситуації:
1. Орендар здійснює невіддільні покращення орендованого майна, без згоди орендодавця
Орендар:
Такі витрати не визнаються майном, що амортизується у орендаря і не зменшують оподатковуваний прибуток (Лист Мінфіну РФ від 03.05.2011 № 03-03-06/1/280). Це з тим, що п. 16 ст. 270 НК РФ передбачає, що не визнаються витратами витрати у вигляді вартості безоплатно переданого майна (робіт, послуг, майнових прав) та витрат, пов'язаних з такою передачею. У цьому випадку орендар після закінчення договору оренди передає невід'ємні поліпшення безоплатно.
Орендар має право прийняти до вирахування суми ПДВ, сплачені постачальникам та підрядникам за неузгодженими невід'ємними поліпшеннями орендованого майна.
Неврегульованим є питання, чи повинен орендар нараховувати ПДВ із суми невіддільних поліпшень (як із реалізації ним переданих орендодавцю результатів робіт). Докладніше це питання розглянуто під час аналізу ситуації для орендаря у разі узгоджених поліпшень (див. ).
Орендодавець:
Орендодавець немає права прийняти до відрахування суми ПДВ з неузгодженим поліпшенням, навіть якщо він згодом їх прийме (наприклад, актом), оскільки він отримує результати робіт безоплатно.
2. Орендар здійснює невіддільні покращення орендованого майна, за згодою орендодавця, але без відшкодування їх вартості орендарю
Орендар:
Капітальні вкладення, зроблені орендарем за згодою орендодавця, вартість яких не відшкодовується орендодавцем, амортизуються орендарем протягом терміну дії договору оренди виходячи із сум амортизації, розрахованих з урахуванням , що визначається для орендованих об'єктів або для капітальних вкладень у зазначені об'єкти відповідно до класифікації ( Уряди РФ від 01.01.2002 N 1) (п. 1 ст. 258 ПК РФ).
приклад
Орендар зробив поліпшення орендованого майна, за згодою орендодавця, яке належить до 8-ї амортизаційної групи. Протягом терміну договору орендар вправі нараховувати амортизацію з терміну корисного використання, встановленого для 8-ї групи (понад 20 і до 25 років).
Припустимо, вартість поліпшень становить 200 тис. рублів, а термін договору оренди 2 року. У цьому випадку, орендар матиме право списати на витрати за 2 роки оренди 20 тис. рублів амортизації (при використанні лінійного способу), виходячи з терміну корисного використання у 20 років та 1 місяць.
Аналогічні правила встановлені для покращення майна, отриманого за договором безоплатного користування(позички). Договір позички по суті є орендою без орендної плати(Безкоштовним користуванням майна).
Нарахування амортизаціїза майном, що амортизується, у вигляді капітальних вкладень в об'єкти основних засобів починається з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, в якому це майно було введено в експлуатацію (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).
Після закінчення договору оренди недоамортизована частинавартості покращень у орендаря з метою оподаткування втрачається (Листи Мінфіну Росії від 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, від 20.10.2009 N 03-03-06/1/677). Так, якщо на умовах зазначеного вище прикладу, після закінчення терміну оренди залишилася несписаною 100 тис. рублів від суми витрат на поліпшення орендованого майна, то ця сума в орендаря з метою податку на прибуток не враховується.
Таким чином, вкладення капітального характеру орендарем в орендовані об'єкти основних засобів особливий вигляд. Особливість в тому, що узгоджені з орендодавцем невіддільні поліпшення (невозмещаемые орендодавцю) можуть списуватися витрати через амортизацію лише протягом терміну договору аренды. Після закінчення договору оренди недоамортизована частина цих вкладень капітального характеру не може бути списана на витрати і втрачається з метою оподаткування.
Якщо сторони після закінчення договору оренди пролонгують його (наприклад, додатковою угодоюабо шляхом фактичного продовження користуванням майном), то орендар має право продовжити нарахування амортизації, оскільки старий договір продовжить свою дію (Лист Мінфіну РФ від 03.05.2011 N 03-03-06/2/75). Якщо ж сторони оформлять новий договір оренди, формально, старий договір буде завершено і почне діяти новий договір. Відповідно виникне умова про припинення амортизації (Лист УФНС до м. Москва від 25 серпня 2010 р. N 16-15/ [email protected]).
У офісних комплексах, що будуються.зазвичай орендодавець та орендар укладають попередній договір оренди нежитлового приміщення, за умовами якого після закінчення будівництва та введення будівлі в експлуатацію, але до моменту державної реєстраціїправа власності на будинок сторони зобов'язані укласти короткостроковий договір оренди нежитлового приміщення, а після державної реєстрації права власності - довгостроковий договіроренди. У період короткострокового договору оренди, нерідко здійснюються поліпшення орендованого майна (оскільки зазвичай саме у період проводяться масштабні роботи з підготовки приміщень до використання).
На думку Мінфіну РФ, вираженому у Листі від 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, витрати на капітальні вкладення, зроблені майбутнім орендарем у рамках попереднього договоруоренди за згодою орендодавця, вартість яких не відшкодовується орендодавцем, можуть враховуватися майбутнім орендарем з метою оподаткування, починаючи з моменту укладання та протягом терміну дії договору оренди. Після припинення договору оренди орендар має припинити нарахування амортизації за вказаним майном. При цьому можливість продовжити нарахування амортизації капітальних вкладень в об'єкти орендованих основних засобів у разі укладання нового договору оренди цих основних засобів Кодексом не передбачено.
Варто зазначити, що якщо термін оренди менше року, то орендар все одно має право нараховувати амортизацію(Листи Мінфіну Росії від 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, від 04.04.2012 N 03-03-06/1/179). Справа в тому, що на практиці нерідко укладають договір оренди терміном в 11 місяців (з подальшою пролонгацією), щоб уникнути державної реєстрації договору. Суть питання в тому, що основними засобами визнаються активи з терміном корисного використання понад 12 місяців. Проте, у зазначених вище листах Мінфін РФ ставить під сумнів право орендаря нараховувати амортизацію у разі. Я згоден з позицією Мінфіну, оскільки термін корисного використання не пов'язаний зі строком оренди.
Суму вхідного ПДВ за зробленими поліпшеннями орендар має право прийняти до відрахування.
Офіційні органи наполягають на обчисленні ПДВ у цьому випадку (Лист Мінфіну РФ від 31.12.2009 N 03-07-11/341), посилаючись на те, що передаючи невід'ємні поліпшення зроблені за свій рахунок орендодавцю, орендар фактично безоплатно передає право власності на невідповідність . Як відомо, безоплатна передача права власності на майно визнається реалізацією та оподатковується ПДВ.
Цю позицію підтримують і деякі судові рішення (наприклад, Постанова ФАС Поволзького округу від 26.06.2012 у справі N А65-12909/2011, Постанова ФАС Московського округу від 25.06.2009 N КА-А40/4798-04 у справі 08-80-265)
Водночас є й протилежні судові рішення. Наприклад, у Постанові ФАС Північно-Західного округу від 20.05.2010 у справі N А56-66260/2009 зазначається - "Щодо невід'ємних покращень законодавець передбачив інший правовий режим- відшкодування орендодавцем орендарю витрат за ці поліпшення*. При цьому право власності на невід'ємні поліпшення у орендаря не виникає, оскільки приміщення, що орендується, з невід'ємними поліпшеннями являє собою єдине ціле - неподільну річ, що має власника - орендодавця".
* Мається на увазі ч. 2 ст. 623 ДК РФ - "У разі, коли орендар зробив за рахунок власних коштів та за згодою орендодавця поліпшення орендованого майна, не відокремлені без шкоди для майна, орендар має право після припинення договору на відшкодування вартості цих поліпшень, якщо інше не передбачено договором оренди".
Передача невід'ємних поліпшень може виникнути у разі передачі за актом від орендаря до орендодавця. Але навіть якщо сторони не оформлять спеціальним чином акта на передачу покращень орендодавцю, їх передача відбудеться після завершення договору оренди. Так, згідно з ДК РФ, після закінчення відносин з оренди приміщення, орендар повинен передати орендоване майно орендодавцю за актом. Такий акт буде підставою для передачі орендодавцю як самого майна, так і поліпшень (якщо, звичайно, орендодавець письмово не відмовиться приймати ці поліпшення).
Так, ст. 655 ГК РФ для оренди будівель і споруд передбачає, що передача будівлі або споруди орендодавцем і прийняття його орендарем здійснюються за передавальним актом або іншим документом про передачу, що підписується сторонами. При цьому ухилення однієї зі сторін від підписання такого документа розглядається як відмова від виконання свого обов'язку щодо передачі (прийняття) майна. Повернення орендованого майна також здійснюється за актом за тими самими правилами (ч. 2 ст. 655 ЦК України).
Існує невизначеність щодо права застосувати амортизаційну премію орендарем. Як зазначалося вище, капітальні вкладення орендовані об'єкти визнається специфічним . Так, наприклад, за «звичайним» дозволяється застосування (одноразове списання на витрати частини вартості об'єкта при введенні його в експлуатацію). Але через специфічність капітальних вкладень в орендовані об'єкти можливість застосування за ними поки що не має однозначної відповіді. Проти такої можливості виступає Мінфін РФ (Листи від 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, від 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, від 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, від 22.05.2007 N 03-03-06/2/82). На користь позиції Мінфіну та судовий прецедент - Постанова Дев'ятого арбітражного апеляційного суду від 01.06.2009 N 09АП-6283/2009-АК (залишено без зміни Постановою ФАС Московського округу від 11.09.2009 N КА-А40/8505-09).
У той же час, існують судові прецеденти і на користь платників податків за(Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 18.01.2012 у справі N А74-956/2011, ФАС Московського округу у Постанові від 02.02.2011 N КА-А40/15635-10 у справі N А40-30630/10-107-156).
Орендар має включати до податкової бази з податку майнокапітальні вкладення орендовані об'єкти з їх включення до складу основних засобів і по моменту їх вибуття за договором аренды. Таку позицію сформулював Мінфін РФ у листі Мінфіну РФ від 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 і цю позицію підтвердив ВАС РФ (Рішення ВАС РФ від 27.01.2012 N 16291/11 Про відмову в задоволенні Мінфіну РФ від 24.10.2008 N 03-05-04-01/37).
Слід зазначити, що рухоме майно, прийняте з 1 січня 2013 року на облік як основні засоби не визнається об'єктом оподаткування податком на майно (пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ). Поліпшення орендованого майна власними силами є нерухомим майном. У зв'язку з цим з'явилися нові аргументи з цього питання на користь платника податків.
Орендодавець:
Формально, орендодавець отримує вигоду як безоплатно отриманого поліпшення його майна (хоч і дозволу). Але до податкової бази з податку на прибуток таке поліпшення не включатиметься, оскільки пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ передбачає, що до оподатковуваного доходу не включаються доходи у вигляді капітальних вкладень у формі невіддільних поліпшень орендованого майна, вироблених орендарем.
У той самий час, орендодавець немає права нараховувати амортизацію за отриманими безоплатно невід'ємним поліпшенням (Лист Мінфіну РФ від 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).
Також орендодавець немає права прийняти до відрахування ПДВ щодо отриманих поліпшень, оскільки вони отримані їм безоплатно.
3. Орендар здійснює невіддільні покращення орендованого майна, за згодою орендодавця та з відшкодуванням їх вартості орендарю
Орендар:
Орендар визначає дохід у вигляді суми одержуваного відшкодування від орендодавця. Також орендар визначає витрату у вигляді суми витрат на поліпшення (на балансі орендаря об'єкт не формується).
Орендар приймає до відрахування суми ПДВ, що входить, а також нараховує ПДВ за отриманими доходами від орендодавця.
Орендодавець:
Капітальні вкладення, вартість яких відшкодовується орендарю орендодавцем, амортизуються орендодавцем (п. 1 ст. 258 НК РФ). Відповідно, орендодавець приймає на облік об'єкт у сумі витрат на відшкодування витрат орендарю (можливі інші витрати, пов'язані з підготовкою об'єкта до експлуатації).
Суми ПДВ, сплачені орендарю, приймаються до вирахування.
Бухгалтерський облік покращень орендованого майна
У бухгалтерському обліку капітальні вкладення орендовані об'єкти основних засобів враховуються у складі основних засобів (п. 5 Положення з бухгалтерського обліку "Облік основних засобів" ПБУ 6/01"), затв. Наказом Мінфіну РФ від 30.03.2001 N 26н.
Становище ведення бухгалтерського облікута бухгалтерської звітності в Російській Федерації, утв. Наказом Мінфіну РФ від 29.07.1998 N 34н уточнює – «Закінчені капітальні вкладення орендовані об'єкти основних засобів зараховуються організацією-орендарем у власні кошти у сумі фактично вироблених витрат, якщо інше не передбачено договором оренди.» (П. 47).
Виходячи із зазначених вище правил, можна зробити висновок:
Відокремлені поліпшення орендованого майна враховуються у бухгалтерському обліку в орендаря як кошти.
Невіддільні та відшкодовані орендодавцем поліпшення орендованого майна враховуються у бухгалтерському обліку в орендодавця як кошти.
Невіддільні та невідшкодовані орендодавцем поліпшення орендованого майна враховуються у бухгалтерському обліку в орендаря як кошти досі передачі орендодавцю (за актом).
Слід зазначити, що у бухгалтерському обліку не встановлюється правила у тому, що такі невіддільні поліпшення амортизуються протягом терміну аренды. Відповідно організація визначає термін корисного використання такого основного засобу, амортизує його за прийнятими нормами. У разі якщо договір оренди розривається, то при передачі орендованого майна орендодавцю, орендар відображає в обліку передачу об'єкта основних засобів орендодавцю.
приклад
Орендар зробив узгоджені невіддільні покращення орендованого приміщення. Сума видатків 10 млн. рублів. Орендодавець не відшкодовує ці вдосконалення. Після ухвалення об'єкта на облік орендар нараховував щомісяця амортизацію. Через 3 роки з ініціативи орендаря договір було розірвано. На цей час було нараховано 4 млн. рублів амортизації.
Історична довідка
Правило, сформульоване у п. 1 ст. 258 НК РФ про амортизацію виходячиіз сум амортизації, розрахованих з урахуванням терміну корисного використання, що визначається для орендованих об'єктів основних засобів або для капітальних вкладень у зазначені об'єкти відповідно до класифікації основних засобів було введено з 1 січня 2010 Федеральним законом від 25.11.2009 N 281-ФЗ (ст. 17).
До цієї дати (з 1 січня 2002 року) діяло дещо інше правило - про амортизацію виходячиіз сум амортизації, розрахованих з урахуванням терміну корисного використання, що визначається для орендованих об'єктів основних засобів відповідно до класифікації основних засобів.
Іншими словами, до 1 січня 2010 року орендар міг застосовувати термін корисного використання тільки виходячи з такого, встановленого для майна, що орендується.
Після 1 січня 2010 року, орендар має право встановлювати термін корисного використання, але виходячи з терміну, що встановлюється для відповідної категорії майна.
приклад
Орендар орендує будинок, включений до 8-ї групи (термін корисного використання понад 20 років і до 25 років). Орендар зробив капітальні невід'ємні вкладенняв орендоване майно, що відноситься до 4-ї групи (понад 5 років та до 7 років).
До 1 січня 2010 року орендар міг встановити термін корисного використання капітальних вкладень в орендований об'єкт, виходячи з 8-ї групи.понад 20 років та до 25 років).
З 1 січня 2010 року орендар має право встановити термін корисного використання в межах 4-ї амортизаційної групи (від 5 років та 1 місяця до 7 років).
Слід мати на увазі, що амортизуються лише ті невіддільні покращення в орендоване майно, які мають капітальний характер, тобто пов'язані з реконструкцією, модернізацією, технічним переозброєнням майна. Якщо витрати здійснюються з метою поточної підтримки основних засобів у робочому стані, то такі витрати одноразово враховуються у складі інших витрат як витрати на ремонт згідно з положеннями статті 260 НК РФ (лист Мінфіну Росії від 11 серпня 2017 року № 03-03-06/1/ 51578).
Невіддільні поліпшення – це, які не можна зняти, демонтувати, розібрати без шкоди орендованого майна (ст. 623 ДК РФ). Наприклад, орендар звів цегляну стінув орендованому офісі. У бухгалтерському та податковому обліку такі витрати орендар відбиває у складі основних засобів (п. 5 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 256 НК РФ).
Порядок амортизації у бухгалтерському та податковому обліку
У бухгалтерському обліку нараховувати амортизацію на невіддільне поліпшення необхідно з терміну договору оренди (п. 20 ПБУ 6/01).
У податковому обліку діє інший порядок. Амортизувати невід'ємне поліпшення орендар має право протягом терміну дії договору оренди. При цьому щомісячну суму амортизації розраховують, виходячи з усього терміну служби того майна, яке покращив орендар. Визначити цей термін можна за Класифікацією основних засобів (утв. Постановою Уряду РФ від 1 січня 2002 р. № 1). Таке правило встановлено у пункті 1 статті 258 таки Податкового кодексу.
Зазначимо, що амортизацію за невід'ємними поліпшеннями орендар може нараховувати лише протягом терміну того договору, під час дії якого ці поліпшення було здійснено (п. 1 ст. 258 НК РФ).
Припустимо, надалі на оренду того ж майна сторони уклали новий договір. Тоді орендар не може продовжувати нарахування амортизації за невід'ємними поліпшеннями, незважаючи на те, що він, як і раніше, буде ними користуватися (див. листи Мінфіну Росії від 8 жовтня 2008 р. № 03-03-06/2/140, від 2 березня 2007 м. №03-03-06/1/143).
Амортизацію нараховують, починаючи з 1-го числа місяця, наступного за місяцем, у якому капітальні вкладення як невіддільних поліпшень було введено в експлуатацію, до закінчення терміну дії договору аренды. Після припинення договору оренди орендар має припинити нарахування амортизації за вказаним майном.
Що робити з недоамортизованою частиною
Витрати орендаря як капітальних вкладень у орендоване майно, які протягом терміну договору оренди (зокрема при достроковому його розірванні) були враховані з метою глави 25 НК РФ, неможливо знайти відбиті у складі витрат при обчисленні прибуток організацій. Це випливає з листів Мінфіну Росії від 11 серпня 2017 року № 03-03-06/1/51578, від 3 серпня 2012 р. № 03-03-06/1/384, від 21 березня 2011 р. № 03-03- 06/1/158.
Крім того, недоамортизована частина вартості капітальних вкладень визнається майном, безоплатно переданим орендодавцю. А вартість такого майна оподатковуваний прибуток не зменшує (п. 16 ст. 270 НК РФ).
ПРИКЛАД. АМОРТИЗАЦІЯ НЕВІДДІЛЬНИХ ПОКРАЩЕНЬ ОС У ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ
ТОВ «Актив» у січні орендувало будівлю. Цього ж місяця за згодою орендодавця будівля обладнана ескалатором. Це покращення є невіддільним. Витрати організації становили 360 000 крб. (без НДС).
Невіддільні поліпшення зроблено за згодою орендодавця, причому він цю суму не відшкодовує. Термін оренди будівлі складає 12 місяців – з січня до грудня включно.
Бухгалтер ТОВ «Актив» визначив, що фірма може амортизувати ескалатор із лютого до грудня включно. Термін корисного використання ескалатора такий самий, як і у будівлі – 432 місяці (десята амортизаційна група). Амортизацію нараховують лінійним способом (п. 3 ст. 259 НК РФ).
Місячна норма амортизації склала 0,2315% (1: 432 міс. × 100%).
Сума щомісячної амортизації дорівнює 833,4 руб. (360 000 руб. × 0,2315%).
Сума амортизації, яку орендар зможе списати весь час оренди, становить 9167,4 крб. (833,4 руб. × 11 міс.).
Різницю між сумою, витраченою на ескалатор, та нарахованою амортизацією – 350 832,6 руб. (360 000 крб. – 9167,4 крб.) – ТОВ «Актив» під час розрахунку прибуток врахувати неспроможна.
Якщо договір оренди минув, а орендар продовжує користуватися майном, і орендодавець проти цього не заперечує, то за нормами цивільного законодавства такий договір вважається поновленим на невизначений термінна тих же умовах. Якщо договір оренди пролонгований, те й амортизувати невід'ємні поліпшення орендар має право продовжити, і робити нарахування доти, доки одна із сторін не оголосить про розірвання договору оренди. Адже саме доти договір, укладений на невизначений термін, вважається чинним (п. 1 ст. 258 НК РФ, п. 2 ст. 621, п. 2 ст. 610 ДК РФ). На це вказав Мінфін Росії у листі від 11 серпня 2017 року №03-03-06/1/51578.
Розподіл обов'язків утримання майна протягом терміну оренди залежить від цього, як укладено договір. З огляду на ст. 616 ГК РФ орендар зобов'язаний виробляти лише поточний ремонт, а орендодавець - капітальний ремонт, якщо інше не передбачено договором
Відповідно до положень ст. 623 ГК РФ невіддільні поліпшення, зроблені орендарем, після закінчення терміну дії договору оренди залишаються у власності орендодавця. При цьому згідно з п. 2 ст. 623 ГК РФ у разі, коли орендар зробив за рахунок власних коштів та за згодою орендодавця поліпшення орендованого майна, не відокремлені без шкоди для майна, орендар має право після припинення договору на відшкодування вартості цих поліпшень, якщо інше не передбачено договором оренди.
Увага
Невіддільними є покращення, які не можна відокремити від орендованої речі без шкоди для неї.
Якщо орендодавець дає згоду виробництва таких поліпшень, він зобов'язується прийняти назад річ у зміненому, поліпшеному стані. Тобто, якщо спочатку орендодавець дав згоду на виробництво у належному йому об'єкті невід'ємних поліпшень, відмовитися від них він уже не може, а також не має права відмовлятися від відшкодування орендарю понесених ним витрат на невід'ємне покращення, за винятком випадку, коли така відмова прямо передбачена договором оренди. Якщо у договорі подібної умовине міститься, орендар після припинення договору оренди (див. визначення ВАС РФ від 16.05.2008 N 5990/08) має право вимагати від орендодавця відшкодування понесених ним витрат, у тому числі шляхом заліку в рахунок орендної плати (п. 8 інформаційного листа Президії ВАС РФ від 29.12.2001 N 65, визначення ВАС РФ від 14.01.2008 N 17489/07).
На думку Мінфіну Росії, викладеному у листі
Невід'ємні поліпшення мають бути передані орендодавцю після закінчення терміну оренди. Припинення договору оренди передбачає проведення процедури передачі об'єкта ОС орендарем орендодавцю (ст. 622 ЦК України). Якщо орендодавець не компенсує капвкладення орендарю, то невід'ємні покращення передаються орендарем безоплатно.
При вирішенні питань оподаткування та бухгалтерського обліку слід мати на увазі, що амортизуються лише вкладення в орендоване майно, що мають капітальний характер, тобто пов'язані з реконструкцією, модернізацією, технічним переозброєнням майна. При цьому організація самостійно вирішує, які витрати є витратами на ремонт, а які - капітальними вкладеннями в орендовані кошти /763 , N 03-03-06/1/762 , , від 20.10.2009 N 03-03-06/1/677 , від 30.03.2009 N 03-03-06/1/197 , від 16.10.200 03-03-06/2/191).
Типові проводки
Майно, що не є власністю організації, має враховуватися на позабалансових рахунках в оцінці, передбаченій у договорі, або в оцінці, погодженій з їх власником (п. 18 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку матеріально-виробничих запасів, затверджених наказом Мінфіну РФ від 28.12.2001) 119н, п. 14 та п. 82 Методичних вказівок з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Мінфіну РФ від 13.10.2003 N 91н).
вартість невіддільних поліпшень, що не відшкодовується орендодавцем, списана до складу інших витрат
Тим часом Мінфін Росії дотримується думки, що вироблені орендарем капвкладення в орендований об'єкт у будь-якому випадку враховуються орендарем у складі ОС до їх вибуття в рамках договору. Свій висновок фінансове відомство робить на підставі п. 5 ПБО 6/01 без посилання на норми Методичних вказівок (див. листи та ). Причому у листах наголошується, що Методичні вказівки діють у частині, що не суперечить ПБО 6/01 .
Отже, зроблені капітальні вкладення орендовані об'єкти ОС організація-орендар враховує у складі власних ОЗ, якщо виконуються умови, перелічені у п. 4 ПБО 6/01 (п. 5 ПБУ 6/01). Критерії кваліфікації об'єктів як ОЗ згідно з п. 4 ПБО 6/01 щодо невіддільних поліпшень у більшості випадків виконуються, за винятком таких ситуацій:
Передбачуваний термін оренди, що залишився, становить не більше 12 місяців;
Відшкодування вартості та передача невіддільних поліпшень орендарем орендодавцю провадяться відразу після закінчення робіт з виробництва невіддільних поліпшень.
Вартість об'єктів ОЗ погашається у вигляді нарахування амортизації (п. 17 ПБУ 6/01). У даній ситуації організація в бухгалтерському обліку може встановити термін корисного використання невіддільних поліпшень орендованого основного засобу рівним строку оренди ОЗ, що залишився, відповідно до договору оренди (п. 20 ПБО 6/01).
Документообіг
Усі форми первинних облікових документів визначає керівник економічного суб'єкта, а розробляє - особу, на яку покладено ведення бухгалтерського обліку (ч. 4 ст. 9 Федерального закону від 06.12.2011 N 402-ФЗ "Про бухгалтерський облік", далі - Закон N 402- ФЗ).
Застосування форм первинних облікових документів, що містяться у альбомах уніфікованих форм, Законом N 402-ФЗ не передбачено. У той самий час розробки власних форм первинних облікових документів організації можуть як зразка використовувати звичні уніфіковані форми, затверджені Держкомстатом Росії.
Первинні облікові документи приймаються до обліку, якщо вони містять обов'язкові реквізити, зазначені у ч. 2 ст. 9 Закону N 402-ФЗ.
На об'єкт капітальних вкладень як невіддільних поліпшень орендар відкриває окрему інвентарну картку (за основу розробки картки може бути прийнята форма ОС-6 , затверджена постановою Держкомстату Росії від 21.01.2003 N 7). Документальним підтвердженням проведення та закінчення робіт будуть наказ керівника організації про проведення поліпшень та акт про прийом-здачу відремонтованих, реконструйованих, модернізованих об'єктів основних засобів (за основу для розробки акта може бути прийнята форма N ОС-3, затверджена постановою Держкомстату Росії від 21.01. 2003 N 7).
Оподаткування
ПОДАТОК НА ПРИБУТОК
Віддільні поліпшення з метою оподаткування прибутку враховуються як окремий об'єкт ОС та амортизуються у загальному порядку(П. 1 ст. 256 НК РФ). Витрати поліпшення терміном корисного використання менше 12 місяців чи вартістю менше 100 000 крб. (До 1 січня 2016 року - менше 40 000 руб.) Включаються в матеріальні витрати (п. 1 ст. 254 НК РФ).
Порядок оподаткування невід'ємних покращень залежить від того, чи здійснені такі поліпшення за згодою орендодавця або без згоди, а також чи відшкодовуються орендарю.
1. Якщо невіддільні покращення здійснено без згоди орендодавця, то вартість вироблених невід'ємних поліпшень не враховується з метою оподаткування, поліпшення підлягають амортизації (п. 1 ст. 256 НК РФ, див. також листи УФНС РФ по Москві від 24.03.2006 N 20-12/25161 , від 17.00. 2006 N 18-11/20791, від 16.03.2006 N 18-11/1/20791). При безоплатній передачі невіддільних поліпшень орендодавцю їхня вартість не включається до витрат (п. 16 ст. 270 НК РФ),
2. Якщо невіддільні покращення здійснено за згодою орендодавця, але орендарю не відшкодовуються, то протягом терміну договору оренди їх вартість погашається шляхом нарахування амортизації (п. 1 ст. 256, див. також листи Мінфіну від 19.01.2009 N 03-03-07/1 і ). Амортизація нараховується протягом терміну дії договору оренди (шостий абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, листи Мінфіну Росії від 06.11.2009 N 03-03-06/2/215 та від 05.02.2008 N 03-03-06/2 / 12, ФНП Росії від 17.08.2009 N 3-2-13/181, УФНС Росії по м. Москві від 04.06.2008 N 20-12/053638 та від 18.03.2008 N 20-12/025122.1) Якщо згодом договір пролонгується, то орендар має право й надалі продовжувати нараховувати амортизацію (лист Мінфіну Росії від 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).
Розраховується амортизація з урахуванням терміну корисного використання орендованого об'єкта ОС, що визначається відповідно до Класифікації основних засобів, затвердженої постановою Уряду РФ від 01.01.2002 N 1, а у разі відсутності об'єктів у класифікації - відповідно до технічними умовамиабо рекомендаціями організацій-виробників (п. 1, п. 6 ст. 258 НК РФ).
Норма амортизації капвкладень у орендаря розраховується виходячи з терміну корисного використання, визначеного відповідно до класифікації, або для об'єкта оренди, або для самих капітальних вкладень (див. також лист Мінфіну від 21.01.2010 N 03-03-06/2/7) .
При вибутті невіддільних поліпшень (передача орендодавцю за актом) відбувається автоматичне вибуття у податковому обліку. Відповідно, амортизація припиняє нараховуватись. Недоамортизована частина вартості поліпшень не враховується з оподаткування (п. 16 ст. 270 НК РФ). також листи Мінфіну Росії від 17.12.2015 N 03-07-11/74085, від 10.11.2008 N 03-03-06/1/620 , від 08.10.2008 N 03-03-06/2/14 Росії по м. Москві від 28.06.2007 (N 20-12/060972).
Навіть якщо між орендодавцем та орендарем укладається новий договір оренди за тим самим об'єктом, нарахування амортизації за капітальними вкладеннями з метою оподаткування прибутку має бути припинено за попереднім договором з 1-го числа місяця, наступного за місяцем закінчення строку дії початкового договору оренди (див. листи Мінфіну Росії від 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, від 18.09.2009 N 03-03-06/2/174 , УФНС Росії у м. Москві від 25.08.2010 N 16-15/ [email protected]).
Разом з тим, у разі внесення змін до договору оренди про продовження терміну оренди в порядку, встановленому главою 29 ЦК України, орендар має право нараховувати амортизацію за капітальними вкладеннями протягом нового терміну дії договору оренди (див. лист Мінфіну Росії від 18.09.2009 N 03 -03-06/2/174). Крім того, на думку Мінфіну Росії, вираженому у листі від 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, якщо орендар продовжує користуватися майном після закінчення терміну договору оренди за відсутності заперечень з боку орендодавця, договір вважається укладеним на невизначений термін, а орендар продовжує нараховувати амортизацію за капітальними вкладеннями в орендоване майно доти, доки одна зі сторін не оголосить про розірвання договору оренди.
Відповідно до офіційної позиції амортизаційна премія щодо невіддільних поліпшень не застосовується (листи Мінфіну Росії від 09.02.2009 N 03-03-06/2/18 та від 22.05.2007 N 03-03-06/2/82).
Зверніть увагу, на думку Мінфіну Росії, викладеному у листі від 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, витрати на капітальні вкладення, зроблені майбутнім орендарем у рамках попереднього договору оренди за згодою орендодавця, вартість яких не відшкодовується орендодавцем, можуть враховуватися майбутнім орендарем для цілей оподаткування, починаючи з моменту укладання та протягом терміну дії договору оренди. Після припинення договору оренди орендар має припинити нарахування амортизації за вказаним майном.
3. Якщо невід'ємні поліпшення здійснені за згодою орендодавця та відшкодовуються орендарю, то сума, отримана від орендодавця у відшкодування вартості невіддільних поліпшень, входить у оподатковувані доходи (п. 1 ст. 249 НК РФ).
ПДВ
При передачі поліпшень орендодавцю має місце або оплатна (при відшкодуванні орендодавцем), або безоплатна передача результатів виконаних робіт, що оподатковується ПДВ (п. 1 ст. 146 НК РФ). Так вважають органи, що конролюють. Арбітражні суди часто також дотримуються думки, що з передачі на баланс орендодавця капітальних вкладень орендар зобов'язаний обчислити та сплатити до бюджету ПДВ.
Однак у судовій практиці існують і протилежні рішення, згідно з якими при передачі орендодавцю витрат на вартість невід'ємних покращень орендованого об'єкта не виникає операцій, що визнаються об'єктом оподаткування ПДВ. Судді вказують, що результатом робіт орендаря з реконструкції приміщення з'явилися невіддільні покращення орендованого майна, які у будь-якому разі є власністю орендодавця з моменту їх створення. Ці поліпшення з своїх якостей неможливо знайти віднесено до самостійного об'єкту реалізації, тому виходячи з ст. 38 та ст. 146 НК РФ об'єкт оподаткування ПДВ не виникає. Однак така думка пов'язана з податковим ризиком, тому більшість компаній вважають за краще нараховувати ПДВ при передачі невіддільних поліпшень орендодавцю.
При відшкодувальній передачі (відшкодуванні орендодавцем) податкова база визначається як договірна (ринкова) вартість переданих невіддільних поліпшень без урахування ПДВ (п. 1 ст. 154 НК РФ).
При безоплатній передачі податковою базою з ПДВ є ринкова вартістьневіддільних поліпшень, переданих безоплатно, не враховуючи ПДВ (п. 2 ст. 154 НК РФ, лист УФНС Росії у м. Москві від 26.01.2007 N 19-11/06916). При цьому ринкова цінавизначається відповідно до ст. 105.3 НК РФ. У п. 1 ст. 105.3 НК РФ зазначено, що ціни, що застосовуються в угодах, сторонами яких є незалежні особи, а також доходи (прибуток, виручка), одержувані особами, що є сторонами таких угод, визнаються ринковими. Відповідно до п. 3 ст. 105.3 НК РФ щодо податкової бази з урахуванням ціни, застосованої сторонами угоди з оподаткування, вказана цінавизнається ринковою, якщо податковими органами не доведено зворотне або якщо платник податків не здійснив самостійно коригування сум податку (збитку) відповідно до п. 6 ст. 105.3 НК РФ. У цьому платник податків вправі застосувати з метою оподаткування ціну, відрізняється від ціни угоди, якщо фактично застосована угоді ціна відповідає ринкової.
4) У свою чергу, орендодавець як власник об'єкта оренди, який прийняв на себе тягар капітальних вкладень, пред'явлені орендарем у такому порядку суми ПДВ може або прийняти до відрахування відповідно до ст. 171 НК РФ, або включити до витрат при обчисленні податку на прибуток на підставі ст. 170 НК РФ.
ПОДАТОК НА МАЙНО
За правилами бухгалтерського обліку орендар включає до складу основних засобів зроблені капітальні вкладення, якщо вони відповідають критеріям, зазначеним у п. 4 ПБО 6/01 (другий абзац п. 5 ПБО 6/01).
Таким чином, орендар, який фактично врахував невід'ємні покращення на своєму балансі як основні засоби, повинен сплачувати податок на майно. Аналогічну точку зору висловив Мінфін Росії у листах від 11.03.2009 N 03-05-05-01/17 , від 16.12.2008 N 03-05-05-01/73 , від 24.10.2008 N 03-05-04 /37.
Зверніть увагу, що рухоме майно, прийняте з 1 січня 2013 року на облік як основні засоби, не визнається об'єктом оподаткування податком на майно (до 1 січня 2015 року, з 1 січня 2015 року не визнаються об'єктом оподаткування ОЗ, включені до першої або до другу амортизаційну групу відповідно до Класифікації основних засобів). Питання, чи є капітальне вкладення саме собою рухомим чи нерухомим майном, не врегульовано і має вирішуватися окремо у кожному даному випадку. На нашу думку, віднесення того чи іншого капіталовкладення до нерухомості залежить від того, чи підлягають права на цей об'єкт державної реєстрації відповідно до ст. 131 ГК РФ та Федеральним законом від 21.07.1997 N 122-ФЗ.
приклад
Організація, що застосовує загальну системуоподаткування, у квітні зробила капітальні вкладення у формі невіддільних поліпшень в приміщення, що орендується (окремий вхід) за згодою орендодавця. Вартість орендованого будинку з оцінки, зазначеної у договорі, 3 000 000 крб. Термін оренди – 2 роки (24 місяці) з 1 січня. Орендодавець за договором не відшкодовує орендарю вартість невід'ємних покращень. Роботи виконані підрядною організацією. Капітальні витрати становили 590 000 крб., зокрема ПДВ 90 000 крб. Термін корисного використання покращення встановлено 20 місяців (до закінчення договору оренди). Амортизація лінійна.
Орендоване приміщення орендар повинен враховувати на позабалансовому рахунку 001 в оцінці, зазначеній у договорі:
Сума, руб | Опис |
||
враховано за балансом орендоване приміщення (на підставі акта приймання-передачі) |
Витрати по невід'ємним поліпшенням орендар враховує на рахунку 08:
Сума, руб | Опис |
||
500 000 | враховано витрати на створення невід'ємних покращень |
||
невіддільні покращення включені до складу основних засобів |
|||
відбито ПДВ, пред'явлений підрядником |
|||
ПДВ прийнято до відрахування |
Сума, руб |
||
25 000 |
