Zgodnie z art. 256 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej inwestycje kapitałowe w leasingowane środki trwałe w formie nierozłączne ulepszenia wytworzone przez leasingobiorcę za zgodą leasingodawcy są ujmowane jako podlegające amortyzacji.
Jednocześnie, zgodnie z ust. 1 art. 258 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej, inwestycje kapitałowe, których koszt jest zwracany leasingobiorcy przez leasingodawcę, są amortyzowane przez leasingodawcę; Inwestycje kapitałowe dokonane przez leasingobiorcę za zgodą leasingodawcy, które nie podlegają zwrotowi przez leasingodawcę, są amortyzowane przez leasingobiorcę przez okres trwania leasingu.
Amortyzacja najemcy naliczana jest od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu oddania inwestycji kapitałowych do końca umowy najmu. W takim przypadku stawka amortyzacji jest obliczana z uwzględnieniem okresu korzystne wykorzystanie ustalona dla pozycji leasingowanych rzeczowych aktywów trwałych zgodnie z Klasyfikacja rzeczowych aktywów trwałych.
Po zakończeniu okresu najmu najemca musi zaprzestać naliczania amortyzacji od nierozłącznych ulepszeń. Niedoszacowana część inwestycji kapitałowej jest przekazywana leasingodawcy. Przeniesienie to jest traktowane jako nieodpłatne przeniesienie własności (robót budowlanych, usług, praw majątkowych). Tym samym wartość rezydualna ulepszeń, jak również koszty związane z ich przekazaniem nie pomniejszają podstawy opodatkowania najemcy.
Po zakończeniu umowy najmu lokalu, niedoszacowana część inwestycji kapitałowych w postaci nierozłącznych ulepszeń (niezwracanych przez wynajmującego) najemca zalicza wydatki, które nie są uwzględniane przy opodatkowaniu zyski przedsiębiorstw (pismo Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 05.02.2008 N 03-03-06/2/12).
Wydzierżawiający posiada inwestycje kapitałowe w postaci nierozłącznych ulepszeń przedmiotu dzierżawy dokonanych przez dzierżawcę, przy określeniu podstawa opodatkowania nie są brane pod uwagę jako dochód (klauzula 32, klauzula 1, artykuł 251 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej).
Uwaga! Ważna informacja! Amortyzacji podlegają tylko te nierozłączne ulepszenia przedmiotu leasingu, które mają charakter kapitałowy, tj. związanych z przebudową, modernizacją, doposażeniem technicznym nieruchomości.
Jeżeli wydatki są ponoszone w celu bieżącego utrzymania środków trwałych w stanie zdatnym do użytku, to wydatki te zalicza się ryczałtowo do pozostałych wydatków jako wydatki na naprawy zgodnie z art. 260 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej (pismo Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 7 marca 2008 r. N 03-03-06 / 1/159).
Na przykład umowa najmu z leasingodawcą może przewidywać, że organizacja ma prawo do przeprowadzania prac remontowych w lokalu wynajmowanym jako biuro na własny koszt za zgodą wynajmującego na swoją działalność. Organizacja wykonała wykończenie podłóg, ścian, sufitów, zdemontowała i wymieniła drzwi i okna, zamontowała przeszklone ścianki działowe, zasilanie gwarantowane, wentylację, okablowanie.
który z wspomniane wydatki organizacje są rozliczane jako wydatki na remont wynajmowanych lokali, a które jako inwestycje kapitałowe w postaci nieodłącznych ulepszeń przedmiotu leasingu środków trwałych?
Ministerstwo Finansów Rosji pismem nr 03-03-06/2/191 z dnia 16 października 2007 r. odpowiedziało, że najemca musi samodzielnie określić, które wydatki są wydatkami na naprawę wynajmowanego lokalu, a które inwestycjami kapitałowymi w postaci nierozłącznych ulepszeń przedmiotu leasingu, w oparciu o koszt nierozłącznych ulepszeń, warunki umowy, szacunkowy koszt przeprowadzenia prace naprawcze itp.
Powyższa procedura naliczania amortyzacji dla nieodłącznych ulepszeń wynajmowanej nieruchomości jest stosowana od 1 stycznia 2006 r. W związku z tym inwestycje kapitałowe najemcy w wynajmowaną nieruchomość w postaci nierozłącznych ulepszeń dokonanych przed 1 stycznia 2006 r. nie podlegają amortyzacji dla podatku dochodowego celów (pismo Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 24 listopada 2005 r. N 03-03-04/2/120).
Przykład 1.11. Od 1 stycznia 2004 roku organizacja zawarła umowę najmu lokalu na pierwszym piętrze budynku na okres 5 lat. W marcu 2006 roku najemca za zgodą właściciela przeprojektował lokal na własny koszt. Prace zakończono w kwietniu 2006 roku. Całkowity koszt nieodłącznych ulepszeń wyniósł 100 000 rubli.
Budynek, w którym wynajmowane jest pierwsze piętro, jest częścią ósmego grupa amortyzacyjna(powyżej 20 do 25 lat włącznie). Najemca określił okres użytkowania dokonanych inwestycji kapitałowych na 20 lat i 10 miesięcy.
odpowiednio w przeciętnej liczbie zatrudnionych (koszty pracy) oraz Wartość rezydualna majątek podlegający amortyzacji, ustalony zgodnie z ust. 1 art. 257 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej, ogólnie dla podatnika.
Uwaga! Kontrowersyjne (trudne) pytanie! Dla celów obliczenia podatku dochodowego, przy obliczaniu udziału w zysku przypadającego na odrębne oddziały, przyjmuje się wartość rezydualną inwestycji kapitałowych w środki trwałe oddane w leasing przez wyodrębniony oddział w postaci nierozłącznych ulepszeń dokonanych przez wyodrębniony oddział za zgodą leasingodawcy, którego koszt nie jest refundowany przez leasingodawcę?
Biorąc pod uwagę, że inwestycje kapitałowe w postaci nierozłącznych ulepszeń wynajmowanych nieruchomości są amortyzowane dla celów podatku dochodowego, to według Ministerstwa Finansów Rosji na okres obowiązywania umowy dzierżawy kwota inwestycji kapitałowych jest uwzględniana przy obliczaniu udziału wartości rezydualnej majątku podlegającego amortyzacji przy ustalaniu udziału w zysku przypadającego na wyodrębniony podział (pismo z dnia 10 grudnia 2007 r. N 03-03-06/2/221). Zobacz str. 283.
Majątek podlegający amortyzacji będzie obejmował inwestycje kapitałowe w wynajmowaną nieruchomość w postaci nierozłącznych ulepszeń dokonanych przez najemcę za zgodą leasingodawcy (klauzula 1, art. 256 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej). Wydatki na inwestycje kapitałowe będą ujmowane przez amortyzację (klauzula 1, artykuł 258 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej):
A. jeżeli koszt inwestycji kapitałowych jest zwracany najemcy przez leasingodawcę, inwestycje kapitałowe są amortyzowane od leasingodawcy zgodnie z ogólnie ustaloną procedurą;
B. jeżeli leasingodawca nie zwróci leasingobiorcy kosztów inwestycji kapitałowych, są one amortyzowane przez leasingobiorcę w okresie trwania leasingu na podstawie kwot amortyzacji obliczonych z uwzględnieniem okresu użytkowania zgodnie z zatwierdzoną Klasyfikacja środków trwałych. Rząd Federacji Rosyjskiej.
Jednocześnie w drugim przypadku, gdy leasingodawca nie zwraca leasingobiorcy kosztów inwestycji kapitałowych, możliwa jest następująca sytuacja - okres użytkowania przedmiotu leasingu jest dłuższy niż okres obowiązywania umowy leasingu. Czy to oznacza, że inwestycje kapitałowe w tego typu obiekty nie są w pełni amortyzowane? Ministerstwo Finansów Federacji Rosyjskiej w pismach z dnia 30 grudnia 2005 r. N 03-03-04 / 3/21 z dnia 15 marca 2006 r. N 03-03-04 / 1/233 zauważa, że rzeczywiście w tym przypadku część kosztu nierozłącznego ulepszenia nie będzie amortyzowana, to znaczy jednostka leasingobiorca nie będzie w stanie rozpoznać części kosztu dokonanych ulepszeń dających się wyodrębnić. Z końcem okresu obowiązywania umowy najmu najemca musi zaprzestać naliczania amortyzacji od nieodłącznych ulepszeń dokonanych w wynajmowanej nieruchomości. Jeśli jednak umowa najmu zostanie przedłużona, organizacja najemcy będzie mogła nadal naliczać amortyzację (pismo Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 15 marca 2006 r. N 03-03-04 / 1/233). Zobacz o tym w recenzji „Nowe dokumenty dla księgowego”, wydanie z dnia 06.04.2006.
Kolejnym pytaniem, które pojawia się w związku z tą innowacją jest to, czy organizacja najemców ma prawo stosować nieliniową metodę amortyzacji dla inwestycji kapitałowych w wynajmowane nieruchomości należące do ósmej do dziesiątej grupy amortyzacyjnej? Ministerstwo Finansów Rosji pismem z dnia 10.05.2006 N 03-03-04/1/441 wskazuje, że amortyzacja tych inwestycji kapitałowych może być naliczana wyłącznie metodą liniową. Jest to uzasadnione tym, że zgodnie z ust. 3 art. 259 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej do budynków, budowli i urządzeń przesyłowych należących do ósmej - dziesiątej grupy amortyzacji stosuje się wyłącznie liniową metodę amortyzacji.
Bliższe przyjrzenie się temu zagadnieniu ujawnia, że można na nie patrzeć na różne sposoby.
Z jednej strony wg Główne zasady, majątek podlegający amortyzacji jest rozdzielany na grupy amortyzacji zgodnie z warunkami jego okresu użytkowania (klauzula 1, art. 258 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej). Okres użytkowania jest ustalany przez podatnika samodzielnie na dzień oddania do użytkowania tego środka trwałego zgodnie z przepisami art. 258 i biorąc pod uwagę klasyfikację środków trwałych zatwierdzoną dekretem rządu Federacji Rosyjskiej z dnia 01.01.2002 N 1.
Abs. 4 - 6 str. 1 art. 258 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej przewiduje, że inwestycje kapitałowe w leasingowane środki trwałe są amortyzowane w sposób określony w rozdziale 25 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej i dekrecie rządu Federacji Rosyjskiej z dnia 01.01.2002 N 1.
Ponadto w ust. 6 ust. 1 art. 258 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej ustalono, że inwestycje kapitałowe dokonane przez leasingobiorcę za zgodą leasingodawcy, których koszt nie jest zwracany przez leasingodawcę, są amortyzowane przez leasingobiorcę w okresie obowiązywania umowy najmu na podstawie kwot amortyzacji obliczonych z uwzględnieniem okresu użytkowania określonego dla leasingowanych środków trwałych zgodnie z Klasyfikacja środków trwałych zatwierdzona dekretem rządu Federacji Rosyjskiej z dnia 01.01.2002 N 1. W związku z tym, ponieważ inwestycje te są klasyfikowane i amortyzowane jak same obiekty, w które dokonywane są inwestycje, wówczas ust. 3 art. 259 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej. Ten punkt widzenia potwierdza we wspomnianym piśmie Ministerstwo Finansów Rosji.
Jednocześnie ustęp 3 art. 259 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej ustanawia ograniczenia w stosowaniu metody nieliniowej tylko dla budynków, budowli i urządzeń przesyłowych należących do ósmej - dziesiątej grupy amortyzacji. Brak ograniczeń, które nie pozwalałyby na stosowanie nieliniowej metody amortyzacji dla inwestycji kapitałowych w tej nieruchomości, w rozdz. 25 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej nie jest zawarte, a zgodnie z ust. 7 art. 3 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej wszelkie nieusuwalne wątpliwości, sprzeczności i niejasności przepisów podatkowych należy interpretować na korzyść podatnika. Dlatego w przypadku inwestycji kapitałowych można zastosować dowolną metodę amortyzacji - liniową lub nieliniową. Jeżeli organizacja stosuje nieliniową metodę amortyzacji dla inwestycji kapitałowych w wynajmowane nieruchomości należące do ósmej do dziesiątej grupy amortyzacji, należy zauważyć, że podejście to różni się z punktu widzenia Ministerstwa Finansów Rosji i jego zastosowanie może prowadzić do sporów z organami podatkowymi. Zobacz o tym w wydaniu recenzji "Nowe dokumenty dla księgowego" z dnia 09.06.2006r.
Moment rozpoczęcia amortyzacji inwestycji kapitałowych w przedmiotach leasingowanych środków trwałych określa ust. 2 art. 259 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej:
A. leasingodawca zaczyna naliczać amortyzację od 1. dnia miesiąca następującego po miesiącu oddania do eksploatacji inwestycji kapitałowych (jednak nie wcześniej niż w miesiącu, w którym leasingodawca zwrócił koszty inwestycji kapitałowych);
B. najemca zaczyna naliczać amortyzację od 1-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym inwestycje kapitałowe zostały oddane do użytku.
Ponieważ po zakończeniu umowy najmu nierozłączne ulepszenia przechodzą na wynajmującego i stają się jego własnością, w art. 251 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej dodano nowy paragraf 32, zgodnie z którym nie uwzględnia się dochodu leasingodawcy w postaci inwestycji kapitałowych w postaci nierozłącznych ulepszeń dzierżawionej nieruchomości dokonanych przez najemcę dla celów podatku dochodowego.
Przed tymi nowelizacjami istniał problem z rozpoznaniem kosztów dokonania trwałych ulepszeń środka trwałego podlegającego amortyzacji, jeśli koszty te nie zostały odzyskane przez leasingodawcę. Organy podatkowe i finansowe w swoich wyjaśnieniach wskazały, że koszty najemcy na stworzenie nieodłącznych ulepszeń w składzie nieruchomości podlegającej amortyzacji nie są brane pod uwagę, ponieważ nie jest to przewidziane w rozdz. 25 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej, a ponieważ najemca ostatecznie przekaże leasingodawcy nierozłączne ulepszenia wraz z przedmiotem dzierżawy, zgodnie z zasadami określonymi w ust. 16 art. 270 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej, takie wydatki nie mogą być brane pod uwagę do celów podatku dochodowego. Stanowisko to wyrażono w piśmie Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 15 września 2005 r. N 03-03-04 / 2/62.
Na podstawie innego stanowiska wydatki te mogłyby zostać uznane dla celów podatkowych jako inne wydatki związane z produkcją i sprzedażą (art. 49 ust. 1 art. 264 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej); Stanowisko to poparł m.in praktyka sądowa(Wyrok Federalnego Sądu Arbitrażowego Dystrykt Północno-Zachodni z dnia 31 stycznia 2005 r. N A56-11741/04).
Od 1 stycznia 2006 r ten problem rozwiązany, a wydatki można ujmować poprzez amortyzację. Należy zauważyć, że wydatki są amortyzowane tylko przez okres trwania leasingu.
Najemca może stosować te przepisy zarówno w umowach zawartych od 1 stycznia 2006 r., jak iw umowach zawartych w 2005 r. i wcześniej, ustalając stawkę amortyzacyjną i począwszy od 2006 r. amortyzując te ulepszenia kapitałowe, gdyż kryterium stosowania nowych zasad jest wprowadzenie do eksploatacji inwestycji kapitałowych w 2006 roku, co musi być potwierdzone odpowiednią ustawą.
Organizacje powinny doprecyzować warunki obecnej umowy najmu lub opracować projekt nowej umowy. Zgodnie z ust. 2 art. 623 Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej, w przypadku gdy najemca dokonał na własny koszt i za zgodą wynajmującego ulepszeń w wynajmowanej nieruchomości, których nie można oddzielić bez szkody dla nieruchomości, najemca ma prawo po rozwiązaniu umowy do zwrotu kosztów tych ulepszeń, chyba że umowa najmu stanowi inaczej. Innymi słowy, uważa się, że wynajmujący jest zobowiązany do zwrotu najemcy kosztów nieodłącznych ulepszeń, chyba że umowa najmu wyraźnie stanowi inaczej.
W związku z tym, jeżeli umowa nie określa warunków dotyczących niezwrotu najemcy przez wynajmującego nakładów na nierozłączne ulepszenia, nakłady te muszą zostać zwrócone (w związku z tym wynajmujący naliczy amortyzację inwestycji kapitałowych), jeżeli warunek niezwrotu wydatków zostanie ustalona, wydatki nie są zwracane, inwestycje kapitałowe są amortyzowane od najemcy.
Organizacja powinna zdecydować, czy zawrzeć w umowie warunek o braku zwrotu kosztów za nierozłączne ulepszenia, w oparciu o który tryb amortyzacji (przez leasingobiorcę czy przez leasingodawcę) jest dla niej bardziej akceptowalny.
Inwestycje kapitałowe w leasingowane pozycje środków trwałych to inwestycje kapitałowe leasingobiorcy w leasingowane pozycje środków trwałych.
Przepisy prawne ustanowić specjalne zasady opodatkowania inwestycji kapitałowych w przedmiotach leasingu. Dlatego termin „inwestycje kapitałowe w leasingowane środki trwałe” (lub podobne zwroty) oraz używany do określenia określonej kategorii. Rozpatrywana kategoria nieruchomości obejmuje wydatki najemcy na wykończenie, doposażenie, modernizację, przebudowę środków trwałych będących przedmiotem leasingu (tzw. ulepszenia wynajmowanej nieruchomości).
Istotą szczególnych zasad podatkowych jest to, że uzgodnione z leasingodawcą nieodłączne ulepszenia (niepodlegające zwrotowi przez leasingodawcę) mogą być odpisywane jako wydatki poprzez amortyzację tylko w okresie trwania leasingu. Pod koniec okresu leasingu, niedostatecznie zamortyzowana część tych inwestycji kapitałowych nie może być ujęta w kosztach i jest tracona dla celów podatkowych.
kod podatkowy Federacja Rosyjska(Rozdział 25 „Podatek dochodowy od osób prawnych”) (TC RF)
Zatwierdzono klasyfikację środków trwałych wchodzących w skład grup amortyzacyjnych. Dekret Rządu Federacji Rosyjskiej z 01.01.2002 N 1
Kodeks cywilny Federacji Rosyjskiej (rozdział 34 „Czynsz”) (CC RF)
Zatwierdzono rozporządzenie w sprawie rachunkowości „Rachunkowość środków trwałych” PBU 6/01. Rozporządzenie Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 30 marca 2001 r N 26n (PBU 6)
Wytyczne dotyczące księgowania środków trwałych, zatwierdzone. Rozporządzenie Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 13.10.2003 r N 91n (Wytyczne)
Komentarz
Wynajmowanie reguluje rozdział 34 rosyjskiego kodeksu cywilnego. Na podstawie umowy najmu (dzierżawy nieruchomości) wynajmujący (właściciel) zobowiązuje się do oddania dzierżawcy (dzierżawcy) nieruchomości za opłatą w celu czasowego posiadania i używania albo do czasowego używania (art. 606).
Dla najemcy konieczność ulepszenia wynajmowanej nieruchomości często pojawia się w przypadku wynajmowanej nieruchomości. Tym samym najemca może chcieć przeprojektować wynajmowany lokal na własne potrzeby lub zainstalować niezbędne do tego systemy i urządzenia. Często sam wynajmujący nie jest gotowy do sfinansowania takich ulepszeń, ale nie sprzeciwia się takim ulepszeniom kosztem najemcy.
Jeżeli powyższe koszty zostaną uznane za naprawy, są one odpisywane do wydatków organizacji jako koszty naprawy (art. 260 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej). Jeżeli mają one charakter kapitałowy, wówczas koszty te są ujmowane jako szczególny rodzaj - inwestycje kapitałowe w środki trwałe będące przedmiotem leasingu.
Tak więc artykuł 623 Kodeks cywilny Rosja „Ulepszenia dzierżawionych nieruchomości” określa zasady:
1. Rozdzielne ulepszenia dokonane przez najemcę w wynajmowanej nieruchomości stanowią jego własność, chyba że umowa najmu stanowi inaczej.
2. W przypadku, gdy najemca dokonał na własny koszt i za zgodą wynajmującego ulepszeń w wynajmowanej nieruchomości, których nie można rozdzielić bez szkody dla nieruchomości, najemca ma prawo, po zakończeniu najmu umowy, do zwrotu kosztów tych ulepszeń, chyba że umowa najmu stanowi inaczej.
3. Koszt nierozłącznych ulepszeń przedmiotu najmu, dokonanych przez najemcę bez zgody wynajmującego, nie podlega zwrotowi, chyba że przepisy prawa stanowią inaczej.
4. Ulepszenia przedmiotu dzierżawy, zarówno rozdzielne, jak i nierozłączne, dokonane kosztem odpisów amortyzacyjnych od tej nieruchomości, stanowią własność dzierżawcy.
Rozdzielne ulepszenia najmu
Jeśli ulepszenia są rozdzielne (na przykład najemca zainstalował sprzęt, który może usunąć bez szkody), wówczas takie ulepszenie jest brane pod uwagę przez najemcę jako przedmiot w zwykły sposób.
Kwota naliczonego podatku VAT od ulepszeń możliwych do oddzielenia jest akceptowana przez najemcę do odliczenia w zwykły sposób.
Nieodłączne ulepszenia wynajmowanej nieruchomości
Specyfika rozliczania i opodatkowania inwestycji kapitałowych w przedmiotach leasingu powstaje, gdy dzierżawca (a nie leasingodawca) nieruchomości dokonuje tzw. .
Takie ulepszenia są uznawane przez Kodeks podatkowy Rosji jako - ” Aktywa podlegające amortyzacji to Inwestycje kapitałowe w leasingowanych środkach trwałych w postaci nierozłącznych ulepszeń dokonane przez najemcę za zgodą wynajmującego, a także inwestycje kapitałowe w środki trwałe oddane na podstawie umowy do nieodpłatnego używania w postaci nierozłącznych ulepszeń dokonanych przez organizację-pożyczkobiorcę za zgodą organizacji-pożyczkodawcy (ust. artykuł 256 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej) ”.
W praktyce możliwe są następujące sytuacje:
1. Najemca dokonuje nierozłącznych ulepszeń w wynajmowanej nieruchomości, bez zgody wynajmującego
Najemca:
Takie wydatki nie są uznawane przez najemcę za majątek podlegający amortyzacji i nie zmniejszają dochodu podlegającego opodatkowaniu (pismo Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 03.05.2011 nr 03-03-06 / 1/280). Wynika to z faktu, że ustęp 16 art. 270 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej stanowi, że wydatki w postaci nieodpłatnie przekazanej wartości mienia (robót budowlanych, usług, praw majątkowych) oraz wydatki związane z takim przekazaniem nie są uznawane za koszty. W takim przypadku najemca po zakończeniu umowy najmu przekazuje nieodpłatnie nierozłączne ulepszenia.
Najemca ma prawo do odliczenia kwot podatku VAT zapłaconych dostawcom i wykonawcom z tytułu niezatwierdzonych nierozłącznych ulepszeń wynajmowanej nieruchomości.
Nierozstrzygniętą kwestią pozostaje, czy najemca powinien naliczać podatek VAT od kwoty nierozłącznych ulepszeń (od momentu wdrożenia wyników prac przekazanych leasingodawcy). Kwestia ta jest rozpatrywana bardziej szczegółowo przy analizie sytuacji najemcy w przypadku uzgodnionych ulepszeń (patrz).
Gospodarz:
Wynajmującemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od niezatwierdzonych ulepszeń, nawet jeśli później je zaakceptuje (np. zgodnie z ustawą), ponieważ wyniki prac otrzymuje bezpłatnie.
2. Najemca dokonuje nierozłącznych ulepszeń w wynajmowanej nieruchomości, za zgodą wynajmującego, ale bez zwrotu ich kosztów najemcy
Najemca:
Inwestycje kapitałowe dokonane przez leasingobiorcę za zgodą leasingodawcy, których koszt nie jest zwracany przez leasingodawcę, są amortyzowane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy leasingu na podstawie kwot amortyzacji obliczonych z uwzględnieniem ustalonych dla przedmiotu leasingu przedmioty lub inwestycje kapitałowe w te obiekty zgodnie z klasyfikacją (zatwierdzoną dekretem rządu Federacji Rosyjskiej z dnia 01.01.2002 N 1) (klauzula 1 artykułu 258 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej).
Przykład
Najemca ulepszył przedmiot leasingu za zgodą wynajmującego, który należy do 8 grupy amortyzacyjnej. W okresie obowiązywania umowy leasingobiorca ma prawo do naliczania amortyzacji w oparciu o okres użytkowania ustalony dla grupy 8 (powyżej 20 i do 25 lat).
Załóżmy, że koszt ulepszeń wynosi 200 tysięcy rubli, a okres najmu wynosi 2 lata. W takim przypadku najemca będzie miał prawo odpisać 20 tysięcy rubli amortyzacji na wydatki za 2 lata najmu (przy korzystaniu z sposób liniowy), w oparciu o okres użytkowania wynoszący 20 lat i 1 miesiąc.
Podobne zasady ustala się dla ulepszeń nieruchomości otrzymanych na podstawie umowy. bezpłatne korzystanie(pożyczki). Umowa pożyczki jest zasadniczo leasingiem bez wynajem(bezpłatne korzystanie z nieruchomości).
Deprecjacja dla majątku podlegającego amortyzacji w postaci inwestycji kapitałowych w środki trwałe rozpoczyna się 1-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten majątek został oddany do użytkowania operacja (klauzula 3 artykułu 259.1, klauzula 6 artykułu 259.2 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej).
Na koniec okresu leasingu część zamortyzowana utracono koszt ulepszeń od najemcy do celów podatkowych (Pisma Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 03.08.2012 N 03-03-06 / 1/384, z dnia 20.10.2009 N 03-03-06/1/677). Jeśli więc w warunkach powyższego przykładu na koniec okresu najmu 100 tysięcy rubli kwoty wydatków na ulepszenie wynajmowanej nieruchomości pozostało niepisane, wówczas najemca nie uwzględnia tej kwoty w podatku dochodowym cele.
Tym samym inwestycje o charakterze kapitałowym przez leasingobiorcę w środki trwałe będące przedmiotem leasingu są specjalny rodzaj. Ich specyfika polega na tym, że nierozłączne ulepszenia uzgodnione z leasingodawcą (bezzwrotne leasingodawcy) mogą być odpisywane jako koszty poprzez amortyzację tylko w okresie trwania leasingu. Pod koniec okresu leasingu, niedostatecznie zamortyzowana część tych inwestycji kapitałowych nie może być ujęta w kosztach i jest tracona dla celów podatkowych.
Jeżeli strony po wygaśnięciu umowy najmu przedłużą ją (np. dodatkowe porozumienie lub faktycznie kontynuując korzystanie z nieruchomości), wówczas najemca ma prawo do dalszego naliczania amortyzacji, ponieważ stara umowa będzie nadal obowiązywać (pismo Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 03.05.2011 N 03-03- 06/2/75). Jeżeli strony sporządzą nową umowę najmu, to formalnie stara umowa zostanie zakończona, a nowa zacznie obowiązywać. W związku z tym powstanie warunek zakończenia amortyzacji (pismo Federalnej Służby Podatkowej dla Moskwy z dnia 25 sierpnia 2010 r. N 16-15 / 089245@).
Kompleksy biurowe w budowie zazwyczaj wynajmujący i najemca zawierają przedwstępną umowę najmu lokale niemieszkalne, na jakich warunkach po zakończeniu budowy i oddaniu budynku do użytku, ale do chwili obecnej rejestracja państwowa własności budynku, strony są zobowiązane do zawarcia krótkoterminowej umowy najmu lokalu niemieszkalnego, a po państwowej rejestracji własności - umowa długo terminowa wynajem. W okresie obowiązywania umowy najmu krótkoterminowego często przeprowadzane są ulepszenia wynajmowanej nieruchomości (ponieważ zwykle w tym okresie prowadzone są szeroko zakrojone prace przygotowujące lokal do użytkowania).
Według Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej, wyrażonego pismem nr 03-03-06/1/601 z dnia 21 listopada 2012 r., koszt inwestycji kapitałowych dokonanych przez przyszłego najemcę w ramach umowa przedwstępna umowy leasingu za zgodą leasingodawcy, których koszt nie jest przez leasingodawcę zwracany, mogą być uwzględnione przez przyszłego leasingobiorcę do celów podatkowych począwszy od momentu zawarcia umowy leasingu i w okresie jej trwania. Z chwilą rozwiązania umowy najmu najemca zaprzestaje naliczania amortyzacji przedmiotowej nieruchomości. Jednocześnie Kodeks nie przewiduje możliwości dalszego naliczania amortyzacji inwestycji kapitałowych w leasingowane środki trwałe w przypadku zawarcia nowej umowy leasingu tych środków trwałych.
Należy zauważyć że jeśli okres najmu jest krótszy niż rok, najemca nadal ma prawo do naliczania amortyzacji(Pisma Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 03.08.2012 N 03-03-06/1/384, z dnia 04.04.2012 N 03-03-06/1/179). Faktem jest, że w praktyce często zawierają umowę najmu na okres 11 miesięcy (z późniejszym przedłużeniem) w celu uniknięcia państwowej rejestracji umowy. Istotą sprawy jest to, że aktywa o okresie użytkowania dłuższym niż 12 miesięcy zaliczane są do aktywów trwałych. Jednak w powyższych pismach Ministerstwo Finansów Federacji Rosyjskiej nie kwestionuje prawa najemcy do naliczania amortyzacji w tym przypadku. Zgadzam się ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, ponieważ okres użytkowania nie jest powiązany z okresem leasingu.
Najemca ma prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od dokonanych ulepszeń.
Władze nalegają na naliczenie podatku VAT w tej sprawie (Pismo Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 31 grudnia 2009 r. N 03-07-11/341), powołując się na fakt, że przekazując nierozłączne ulepszenia dokonane na własny koszt do wynajmujący, najemca faktycznie przenosi nieodpłatnie własność nierozłącznych ulepszeń. Jak wiadomo, nieodpłatne przeniesienie własności nieruchomości uznawane jest za sprzedaż i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.
Stanowisko to jest poparte niektórymi orzeczeniami sądowymi (na przykład dekretem FAS obwodu nadwołżańskiego z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie N A65-12909 / 2011, dekretem FAS obwodu moskiewskiego z dnia 25 czerwca 2009 r. N KA-A40 / 4798-09 w sprawie nr A40-67444 / 08-80-265)
Równocześnie pojawiają się przeciwstawne orzeczenia sądów. Na przykład w Dekrecie Federalnej Służby Antymonopolowej Okręgu Północno-Zachodniego z dnia 20 maja 2010 r. w sprawie N A56-66260/2009 zauważono - „Jeśli chodzi o nierozłączne ulepszenia, ustawodawca przewidział kolejną reżim prawny- zwrot przez wynajmującego najemcy kosztów tych ulepszeń*. Jednocześnie najemca nie ma prawa własności do nierozłącznych ulepszeń, gdyż wynajmowany lokal z nierozłącznymi ulepszeniami stanowi jedną całość - niepodzielną rzecz, która ma właściciela - wynajmującego.
* odnosi się do części 2 art. 623 Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej - „W przypadku, gdy najemca dokonał na własny koszt i za zgodą wynajmującego ulepszeń w wynajmowanej nieruchomości, których nie można oddzielić bez szkody dla nieruchomości, najemca ma prawo, po rozwiązaniu umowy, do zwrotu kosztów tych ulepszeń, chyba że umowa najmu stanowi inaczej.”
Przeniesienie nierozłącznych ulepszeń może nastąpić, jeżeli są one przenoszone na mocy ustawy z najemcy na wynajmującego. Ale nawet jeśli strony nie wydadzą specjalnego aktu przeniesienia ulepszeń na leasingodawcę, ich przekazanie nastąpi po zakończeniu umowy najmu. Tak więc, zgodnie z Kodeksem cywilnym Federacji Rosyjskiej, po zakończeniu najmu lokalu najemca musi przenieść wynajmowaną nieruchomość na właściciela zgodnie z ustawą. Taki akt będzie podstawą do przeniesienia na wynajmującego zarówno samej nieruchomości, jak i ulepszeń (chyba, że oczywiście wynajmujący odmówi przyjęcia tych ulepszeń na piśmie).
Tak, art. 655 Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej dotyczący najmu budynków i budowli stanowi, że przekazanie budynku lub budowli przez wynajmującego i jego przyjęcie przez najemcę odbywa się zgodnie z aktem przeniesienia lub innym dokumentem przeniesienia podpisanym przez strony . Ponadto uchylanie się jednej ze stron od podpisania takiego dokumentu jest uważane za odmowę wypełnienia obowiązku przekazania (przyjęcia) mienia. Zwrot dzierżawionej nieruchomości odbywa się również zgodnie z ustawą na tych samych zasadach (część 2 artykułu 655 Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej).
Istnieje również niepewność co do prawicy zastosować premię amortyzacyjną przez najemcę. Jak wskazano powyżej, inwestycje kapitałowe w obiekty leasingowane są ujmowane jako specyficzne. Tak więc, na przykład, zgodnie z „zwykłym” użytkowaniem jest dozwolone (jednorazowe odpisanie części kosztu obiektu na wydatki, gdy jest on oddany do użytku). Jednak ze względu na specyfikę inwestycji kapitałowych w wynajmowane obiekty, możliwość ich wykorzystania nie ma jeszcze jednoznacznej odpowiedzi. Ministerstwo Finansów Federacji Rosyjskiej sprzeciwia się takiej możliwości (Pisma z dnia 12 października 2011 r. N 03-03-06/1/663, od 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, od 24.05.2007 N 03-03-06/1/302, od 22.05.2007 N 03-03-06/2/82). Na korzyść stanowiska Ministerstwa Finansów i precedensu sądowego - Uchwała IX Apelacyjnego Sądu Arbitrażowego z dnia 01.06.2009r N 09AP-6283/2009-AK N КА-А40/8505-09).
Jednocześnie istnieją precedensy sądowe na korzyść podatników w sprawie(Uchwała Federalnej Służby Antymonopolowej Okręgu Wschodniosyberyjskiego z dnia 18 stycznia 2012 r. w sprawie N A74-956/2011, FAS Okręgu Moskiewskiego w dekrecie z dnia 02.02.2011 r N КА-А40/15635-10 w sprawie N А40-30630/10-107-156).
Najemca musi zaliczyć do podstawy opodatkowania w sprawie podatku od nieruchomości inwestycje kapitałowe w przedmioty leasingu od momentu zaliczenia ich do środków trwałych do momentu zbycia na podstawie umowy leasingu. Stanowisko to zostało sformułowane przez Ministerstwo Finansów Federacji Rosyjskiej w piśmie Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 24 października 2008 r. N 03-05-04-01/37 i stanowisko to zostało potwierdzone przez Naczelny Sąd Arbitrażowy Federacji Rosyjskiej (Postanowienie Naczelnego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej z dnia 27 stycznia 2012 r. N 16291/11 W sprawie odmowy uwzględnienia wniosku o unieważnienie pisma Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 24 października 2008 r. N 03- 05-04-01 / 37).
Należy zauważyć, że ruchomości przyjęte od 1 stycznia 2013 r. Do rozliczenia jako środki trwałe nie są uznawane za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (klauzula 8, klauzula 4, art. 374 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej). Ulepszenia dzierżawy nie są same w sobie nieruchomościami. W tym zakresie pojawiają się nowe argumenty w tej kwestii na korzyść podatnika.
Gospodarz:
Formalnie wynajmujący otrzymuje świadczenie w postaci darowizny ulepszenia swojej nieruchomości (aczkolwiek bez zezwolenia). Ale taka poprawa nie powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, gdyż ust. 32 s. 1 art. 251 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej stanowi, że dochód podlegający opodatkowaniu nie obejmuje dochodów w formie inwestycji kapitałowych w postaci nierozłącznych ulepszeń wynajmowanej nieruchomości dokonanych przez najemcę.
Jednocześnie właściciel nie jest uprawniony do naliczania amortyzacji nieodłącznych ulepszeń otrzymanych bezpłatnie (pismo Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 29 maja 2007 r. N 03-03-06 / 1/334).
Ponadto leasingodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od otrzymanych ulepszeń, ponieważ otrzymał je bezpłatnie.
3. Najemca dokonuje nierozłącznych ulepszeń przedmiotu najmu, za zgodą wynajmującego i za zwrotem ich kosztu najemcy
Najemca:
Leasingobiorca definiuje przychód jako kwotę wynagrodzenia otrzymanego od leasingodawcy. Również najemca określa wydatek jako sumę wydatków na dokonane ulepszenia (przedmiot nie powstaje w bilansie najemcy).
Najemca akceptuje kwotę naliczonego podatku VAT do odliczenia, a także pobiera podatek VAT od dochodów uzyskanych od wynajmującego.
Gospodarz:
Inwestycje kapitałowe, których koszt jest zwracany leasingodawcy przez leasingodawcę, są amortyzowane przez leasingodawcę (klauzula 1, art. 258 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej). W związku z tym wynajmujący uwzględnia przedmiot w kwocie wydatków na zwrot wydatków najemcy (możliwe są również inne wydatki związane z przygotowaniem obiektu do eksploatacji).
Kwoty podatku VAT zapłacone najemcy podlegają odliczeniu.
Rachunkowość ulepszeń dzierżawionych
W rachunkowości inwestycje kapitałowe w leasingowane środki trwałe są ujmowane jako środki trwałe (klauzula 5 rozporządzenia o rachunkowości „Rachunkowość środków trwałych” PBU 6/01), zatwierdzone rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 30.03.2001 N 26n.
Zasada postępowania księgowość i sprawozdania finansowe w Federacji Rosyjskiej, zatwierdzone. Rozporządzeniem Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 29 lipca 1998 r. N 34n wyjaśnia: „Zakończone inwestycje kapitałowe w leasingowane środki trwałe są zaliczane przez organizację leasingobiorcy na ich własne środki trwałe w wysokości faktycznie poniesionych kosztów, chyba że inaczej przewidziano w umowie najmu.” (str. 47).
Na podstawie powyższych zasad możemy stwierdzić:
Wydzielne ulepszenia przedmiotu leasingu są ujmowane w księgach leasingobiorcy jako środki trwałe.
Nierozłączne i zwrócone przez leasingodawcę ulepszenia przedmiotu leasingu są ujmowane w księgach leasingodawcy jako środki trwałe.
Ulepszenia przedmiotu leasingu, które są nierozłączne i nie podlegają zwrotowi przez leasingodawcę, ujmowane są w księgach leasingobiorcy jako środki trwałe do momentu ich przekazania leasingodawcy (zgodnie z ustawą).
Należy zauważyć, że nie ma zasady rachunkowości, zgodnie z którą takie nierozłączne ulepszenia są amortyzowane przez okres leasingu. W związku z tym organizacja określa okres użytkowania takiego środka trwałego, amortyzuje go zgodnie z przyjętymi standardami. Jeżeli umowa leasingu zostanie rozwiązana, wówczas przy przekazywaniu przedmiotu leasingu leasingobiorca rejestruje przeniesienie środka trwałego na leasingodawcę.
Przykład
Najemca dokonał uzgodnionych nierozłącznych ulepszeń w wynajmowanym lokalu. Kwota wydatków wynosi 10 milionów rubli. Właściciel nie zwraca kosztów tych ulepszeń. Po przyjęciu obiektu do rozliczeń najemca naliczał miesięczną amortyzację. Po 3 latach z inicjatywy najemcy umowa została rozwiązana. Do tego czasu naliczono 4 miliony rubli amortyzacji.
Odniesienie historyczne
Reguła sformułowana w ust. 1 art. 258 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej w sprawie amortyzacji na podstawie od kwot amortyzacji obliczonych z uwzględnieniem okresu użytkowania określonego dla leasingowanych środków trwałych lub inwestycji kapitałowych w te pozycje zgodnie z klasyfikacją środków trwałych została wprowadzona od 1 stycznia 2010 r. ustawą federalną nr 17).
Do tej pory (od 1 stycznia 2002 r.) obowiązywała nieco inna zasada – o amortyzacji na podstawie od kwot amortyzacji naliczonych z uwzględnieniem okresu użytkowania ustalonego dla przedmiotu leasingu środków trwałych zgodnie z klasyfikacją środków trwałych.
Innymi słowy, przed 1 stycznia 2010 r. leasingobiorca mógł stosować okres użytkowania tylko na podstawie okresu ustalonego dla przedmiotu leasingu.
Po 1 stycznia 2010 r. najemca ma prawo samodzielnie ustalić okres użytkowania, ale w oparciu o okres ustalony dla danej kategorii nieruchomości.
Przykład
Najemca wynajmuje budynek zaliczony do grupy 8 (okres użytkowania powyżej 20 lat i do 25 lat). Leasingobiorca dorobił się kapitału nierozłączne przywiązania w wynajmowanych nieruchomościach należących do grupy 4 (powyżej 5 lat i do 7 lat).
Do 1 stycznia 2010 r. leasingobiorca mógł ustalić okres użytkowania inwestycji kapitałowych w przedmiot leasingu na podstawie 8. grupy ( powyżej 20 lat i do 25 lat).
Od 1 stycznia 2010 r. leasingobiorca ma prawo ustalać okres użytkowania w ramach IV grupy amortyzacyjnej (od 5 lat i 1 miesiąca do 7 lat).
Należy pamiętać, że amortyzacji podlegają tylko te nieodłączne ulepszenia wynajmowanej nieruchomości, które mają charakter kapitałowy, czyli związane z przebudową, modernizacją, doposażeniem technicznym nieruchomości. Jeżeli wydatki są ponoszone w celu bieżącego utrzymania środków trwałych w stanie gotowości do pracy, wówczas takie wydatki są uwzględniane w czasie jako część innych wydatków jako wydatki na naprawy zgodnie z przepisami art. 260 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej Federacja (pismo Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 11 sierpnia 2017 r. Nr 03-03-06 / 1 / 51578).
Nierozłączne ulepszenia to takie, których nie można usunąć, zdemontować, zdemontować bez szkody dla wynajmowanej nieruchomości (art. 623 kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej). Na przykład najemca zbudował ceglana ściana w wynajmowanym biurze. W rachunkowości i rachunkowości podatkowej najemca odzwierciedla takie koszty jak środki trwałe (klauzula 5 PBU 6/01, klauzula 1 artykułu 256 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej).
Procedura amortyzacji w rachunkowości i rachunkowości podatkowej
W rachunkowości konieczne jest naliczanie amortyzacji za nierozerwalne ulepszenie na podstawie okresu trwania umowy najmu (klauzula 20 PBU 6/01).
W rachunkowości podatkowej obowiązuje inna procedura. Najemca ma prawo do amortyzacji nieodłącznego ulepszenia w okresie trwania umowy najmu. Jednocześnie miesięczna kwota amortyzacji jest obliczana na podstawie całego okresu użytkowania nieruchomości, którą najemca ulepszył. Okres ten można ustalić zgodnie z klasyfikacją środków trwałych (zatwierdzoną dekretem rządu Federacji Rosyjskiej z dnia 1 stycznia 2002 r. Nr 1). Taka zasada jest ustanowiona w art. 258 ust. 1 kodeksu podatkowego.
Należy pamiętać, że najemca może naliczać amortyzację za nierozłączne ulepszenia tylko w okresie obowiązywania umowy, w którym te ulepszenia zostały wykonane (klauzula 1, art. 258 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej).
Załóżmy, że w przyszłości strony zawarły nową umowę najmu tej samej nieruchomości. Wtedy najemca nie może dalej naliczać amortyzacji na nierozłączne ulepszenia, mimo że będzie z nich nadal korzystał (patrz pisma Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 8 października 2008 r. Nr 03-03-06 / 2/140 z dnia marzec 2, 2007 nr 03-03-06/1/143).
Amortyzacja naliczana jest od 1-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym inwestycje kapitałowe w postaci nierozłącznych ulepszeń zostały oddane do użytkowania, do dnia wygaśnięcia umowy najmu. Z chwilą rozwiązania umowy najmu najemca zaprzestaje naliczania amortyzacji przedmiotowej nieruchomości.
Co zrobić z zamortyzowaną częścią
Wydatki najemcy w postaci inwestycji kapitałowych w wynajmowaną nieruchomość, które nie zostały uwzględnione dla celów rozdziału 25 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej w okresie obowiązywania umowy najmu (w tym w przypadku jej wcześniejszego rozwiązania) ), nie mogą zostać uwzględnione jako wydatki przy obliczaniu podatku dochodowego od osób prawnych. Wynika to z pism Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 11 sierpnia 2017 r. nr 03-03-06/1/51578 z dnia 3 sierpnia 2012 r. nr 03-03-06/1/384 z dnia 21 marca 2017 r. 2011 nr 03-03-06.1.158.
Dodatkowo, niedoszacowana część kosztu inwestycji kapitałowych jest ujmowana jako nieruchomość przekazana nieodpłatnie leasingodawcy. A wartość takiej nieruchomości nie zmniejsza dochodu podlegającego opodatkowaniu (klauzula 16, artykuł 270 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej).
PRZYKŁAD. AMORTYZACJA POSZCZEGÓLNYCH ULEPSZEŃ W ROZLICZENOŚCI PODATKOWEJ
Aktiv LLC wynajęła budynek w styczniu. W tym samym miesiącu, za zgodą właściciela, budynek został wyposażony w schody ruchome. Ta poprawa jest nierozłączna. Koszty organizacji wyniosły 360 000 rubli. (bez VAT).
Nierozłączne ulepszenia dokonywane są za zgodą wynajmującego, a on nie zwraca tej kwoty. Okres najmu budynku wynosi 12 miesięcy - od stycznia do grudnia włącznie.
Księgowy Aktiv LLC ustalił, że spółka może amortyzować schody ruchome od lutego do grudnia włącznie. Okres użytkowania schodów ruchomych jest taki sam jak budynku – 432 miesiące (dziesiąta grupa amortyzacyjna). Amortyzację oblicza się metodą liniową (klauzula 3, art. 259 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej).
Miesięczna stawka amortyzacji wyniosła 0,2315% (1:432 miesiąca × 100%).
Kwota miesięcznej amortyzacji wynosi 833,4 rubla. (360 000 rubli × 0,2315%).
Kwota amortyzacji, którą najemca może odpisać za cały okres najmu, wynosi 9167,4 rubli. (833,4 rubli × 11 miesięcy).
Różnica między kwotą wydaną na schody ruchome a naliczoną amortyzacją wynosi 350 832,6 rubli. (360 000 rubli - 9167,4 rubli) - Aktiv LLC nie może brać pod uwagę przy obliczaniu podatku dochodowego.
Jeżeli umowa najmu wygasła, a najemca nadal korzysta z nieruchomości, a wynajmujący nie sprzeciwia się temu, wówczas zgodnie z normami prawa cywilnego taką umowę uważa się za przedłużoną na czas określony. termin nieokreślony na tych samych warunkach. W przypadku przedłużenia umowy najmu najemca ma prawo do dalszego amortyzowania nierozłącznych ulepszeń i dokonywania rozliczeń międzyokresowych do czasu ogłoszenia przez jedną ze stron wypowiedzenia umowy najmu. Przecież do tego momentu umowa zawarta na czas nieokreślony jest uważana za ważną (klauzula 1 artykułu 258 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej, klauzula 2 artykułu 621, klauzula 2 artykułu 610 Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej). Wskazało na to Ministerstwo Finansów Rosji pismem z dnia 11 sierpnia 2017 r. Nr 03-03-06/1/51578.
Podział odpowiedzialności za utrzymanie nieruchomości w okresie najmu zależy od sposobu sporządzenia umowy. Na mocy art. 616 Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej, najemca jest zobowiązany wyłącznie do wytworzenia Konserwacja i leasingodawcy wyremontować chyba że umowa stanowi inaczej.
Zgodnie z postanowieniami art. 623 Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej, nierozłączne ulepszenia dokonane przez najemcę po zakończeniu umowy najmu pozostają własnością wynajmującego. Jednocześnie, zgodnie z ust. 2 art. 623 Kodeksu Cywilnego Federacji Rosyjskiej, w przypadku gdy najemca dokonał na własny koszt i za zgodą wynajmującego ulepszeń w wynajmowanej nieruchomości, których nie można oddzielić bez szkody dla nieruchomości, najemca ma prawo zaraz po rozwiązaniu umowy do zwrotu kosztów tych ulepszeń, chyba że umowa najmu stanowi inaczej.
Uwaga
Nierozłączne są ulepszenia, których nie da się oddzielić od wynajmowanej rzeczy bez szkody dla niej.
Jeżeli Wynajmujący wyrazi zgodę na wykonanie takich ulepszeń, zobowiązuje się do odebrania rzeczy w zmienionym, ulepszonym stanie. To znaczy, jeśli wynajmujący początkowo zgodził się na wykonanie nierozłącznych ulepszeń w należącym do niego obiekcie, nie może już ich odmówić, a także nie ma prawa odmówić najemcy zwrotu kosztów poniesionych przez niego na nieodłączne ulepszenie, z wyjątkiem przypadku, gdy taka odmowa jest wyraźnie przewidziana umowa najmu. Jeśli umowa podobny stan nie zawarte, najemca po rozwiązaniu umowy najmu (zob. orzeczenie Najwyższego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej z dnia 16 maja 2008 r. N 5990/08) ma prawo żądać od wynajmującego zwrotu kosztów poniesionych przez mu, w tym poprzez potrącenie z czynszu (klauzula 8 pisma informacyjnego Prezydium Najwyższego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej z dnia 29 grudnia 2001 r. N 65, postanowienie Najwyższego Sądu Arbitrażowego Federacji Rosyjskiej z dnia 14 stycznia 2008 r. N 17489/07).
Według Ministerstwa Finansów Rosji, stwierdzono w piśmie
Nierozłączne ulepszenia muszą zostać przekazane wynajmującemu na koniec okresu najmu. Rozwiązanie umowy najmu obejmuje procedurę przeniesienia przedmiotu środków trwałych przez najemcę na właściciela (art. 622 kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej). Jeśli wynajmujący nie zrekompensuje najemcy inwestycji kapitałowej, najemca przekazuje nieodłączne ulepszenia nieodpłatnie.
Rozwiązując kwestie podatkowe i rachunkowe należy pamiętać, że amortyzacji podlegają jedynie inwestycje w wynajmowane nieruchomości o charakterze kapitałowym, czyli związane z przebudową, modernizacją i technicznym doposażeniem nieruchomości. Jednocześnie organizacja samodzielnie decyduje, które wydatki są wydatkami na naprawy, a które inwestycjami kapitałowymi w środki leasingowane (pisma Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 19.01.2009 r. N 03-03-07 / 1 z dnia 11/ 18/2009 N 03-03-06 / /763 , N 03-03-06/1/762 , , z dnia 20.10.2009 N 03-03-06/1/677 , z dnia 30.03.2009 N 03 -03-06/1/197 z dnia 16.10.2007 N 03-03-06/2/191).
Typowe okablowanie
Majątek, który nie jest własnością organizacji, musi być rozliczony na kontach pozabilansowych w oszacowaniu przewidzianym w umowie lub w oszacowaniu uzgodnionym z jego właścicielem (punkt 18 Wytycznych metodycznych dotyczących ewidencji księgowej, zatwierdzonych zarządzeniem Ministerstwo Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 28 grudnia 2001 r. N 119n, pkt 14 i pkt 82 Wytycznych dotyczących księgowania środków trwałych, zatwierdzonych zarządzeniem Ministerstwa Finansów Federacji Rosyjskiej z dnia 13 października 2003 r. N 91n ).
koszt nieodłącznych ulepszeń, które nie zostały zwrócone przez leasingodawcę, odpisuje się w ciężar pozostałych wydatków
Tymczasem Ministerstwo Finansów Rosji stoi na stanowisku, że inwestycje kapitałowe dokonane przez najemcę w przedmiot leasingu są w każdym przypadku rozliczane przez najemcę jako część środków trwałych do czasu ich zbycia na mocy umowy. Dział finansowy wyciąga wnioski na podstawie klauzuli 5 PBU 6/01 bez odniesienia do norm Wytycznych (patrz litery i). Ponadto pisma podkreślają, że Wytyczne obowiązują w części, która nie jest sprzeczna z PBU 6/01.
Tak więc inwestycje kapitałowe dokonane w leasingowane środki trwałe są rozliczane przez organizację najemców jako część jej własnych środków trwałych, jeżeli spełnione są warunki wymienione w punkcie 4 PBU 6/01 (punkt 5 PBU 6/01). Kryteria zakwalifikowania obiektów do środków trwałych zgodnie z paragrafem 4 PBU 6/01 w odniesieniu do nierozłącznych ulepszeń są spełnione w większości przypadków, z wyjątkiem następujących sytuacji:
Szacunkowy pozostały okres leasingu wynosi nie więcej niż 12 miesięcy;
Zwrot kosztów i przekazanie nierozłącznych ulepszeń przez najemcę wynajmującemu nastąpi niezwłocznie po zakończeniu prac przy produkcji nierozłącznych ulepszeń.
Koszt środków trwałych jest spłacany poprzez amortyzację (klauzula 17 PBU 6/01). W tej sytuacji organizacja w rachunkowości może ustalić okres użytkowania nierozłącznych ulepszeń leasingowanego środka trwałego równy pozostałemu okresowi leasingu środków trwałych zgodnie z umową leasingu (klauzula 20 PBU 6/01).
Przepływ dokumentów
Wszystkie formy podstawowych dokumentów księgowych są ustalane przez kierownika jednostki gospodarczej i opracowywane przez osobę, której powierzono księgowość (część 4 art. 9 ustawy federalnej z dnia 06.12.2011 N 402-FZ „O rachunkowości”, zwanej dalej - Ustawa N 402-FZ).
Stosowanie formularzy podstawowych dokumentów księgowych, które są zawarte w albumach ujednoliconych formularzy, nie jest przewidziane w ustawie N 402-FZ. Jednocześnie, opracowując własne formularze podstawowych dokumentów księgowych, organizacje mogą stosować jako wzór zwykłe ujednolicone formularze zatwierdzone przez Państwowy Komitet Statystyczny Rosji.
Podstawowe dokumenty księgowe są akceptowane do księgowości, jeżeli zawierają wymagane dane określone w części 2 art. 9 ustawy N 402-FZ.
Dla przedmiotu inwestycji kapitałowych w postaci nierozłącznych ulepszeń najemca otwiera oddzielną kartę inwentaryzacyjną (formularz OS-6, zatwierdzony dekretem Państwowego Komitetu Statystycznego Rosji z dnia 21.01.2003 N 7, może być traktowany jako podstawa do opracowania karty). Dokumentowym potwierdzeniem wykonania i zakończenia prac będzie polecenie kierownika organizacji przeprowadzenia ulepszeń oraz akt odbioru i dostawy naprawionych, przebudowanych, zmodernizowanych środków trwałych (formularz nr OS-3, zatwierdzony uchwałą Państwowy Komitet Statystyczny Rosji z dnia 21.01.2003 nr 7).
Opodatkowanie
PODATEK DOCHODOWY
Wydzielone ulepszenia dla celów podatku dochodowego są ujmowane jako odrębna pozycja środków trwałych i amortyzowane w ogólny porządek(Klauzula 1, art. 256 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej). Koszt ulepszeń o okresie użytkowania krótszym niż 12 miesięcy lub koszt mniejszy niż 100 000 rubli. (do 1 stycznia 2016 r. - mniej niż 40 000 rubli) są uwzględnione w wydatkach materialnych (klauzula 1, art. 254 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej).
Tryb opodatkowania nierozłącznych ulepszeń zależy od tego, czy ulepszenia te są dokonywane za zgodą wynajmującego, czy bez zgody oraz czy są one zwracane najemcy.
1. W przypadku dokonania nierozerwalnych ulepszeń bez zgody wynajmującego, wtedy koszt dokonanych nierozłącznych ulepszeń nie jest brany pod uwagę do celów podatkowych, ulepszenia nie podlegają amortyzacji (klauzula 1 artykułu 256 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej, patrz także pisma Federalnej Służby Podatkowej Federacji Rosyjskiej Federacji Rosyjskiej dla Moskwy z dnia 24 marca 2006 r. N 20-12/25161, z dnia 17 marca 2006 r. N 18-11/20791, z dnia 16.03.2006 r. N 18-11/1/20791). W przypadku nieodpłatnego przekazania nierozłącznych ulepszeń leasingodawcy, ich koszt nie jest wliczony w koszty (klauzula 16 artykułu 270 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej),
2. Jeżeli nierozerwalne ulepszenia są dokonywane za zgodą wynajmującego, ale najemca nie otrzymuje zwrotu kosztów, wówczas w okresie najmu ich koszt jest spłacany poprzez naliczanie amortyzacji (ust. 1 artykułu 256, patrz także pisma Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 19.01.2009 N 03-03-07 / 1 i). Amortyzacja jest naliczana w okresie obowiązywania umowy najmu (szósty akapit ustęp 1 artykułu 258 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej, pisma Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 06.11.2009 N 03-03-06 / 2/215 i z dnia 05.02.2008 N 03-03-06 / 2 / 12, Federalna Służba Podatkowa Rosji z dnia 17.08.2009 N 3-2-13 / 181, Federalna Służba Podatkowa Rosji dla Moskwy z dnia 06.04.2008 N 20- 12/053638 i z dnia 18.03.2008 N 20-12/025122.1). W przypadku późniejszego przedłużenia umowy najemca ma prawo do dalszego naliczania amortyzacji (pismo Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 08.10.2008 N 03-03-06 / 2/140).
Amortyzacja jest obliczana z uwzględnieniem okresu użytkowania przedmiotu leasingu, który jest ustalany zgodnie z klasyfikacją środków trwałych zatwierdzoną dekretem rządu Federacji Rosyjskiej z dnia 01.01.2002 N 1, oraz w przypadku braku przedmiotów w klasyfikacja - zgodnie z specyfikacje lub zalecenia producentów (klauzula 1, klauzula 6 artykułu 258 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej).
Stawka amortyzacyjna dla inwestycji kapitałowych najemcy jest obliczana na podstawie okresu użytkowania określonego zgodnie z klasyfikacją, albo dla przedmiotu leasingu, albo dla samych inwestycji kapitałowych (patrz także pismo Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 21.01.2010 r.) N 03-03-06/2/7) .
Z chwilą zbycia nierozłącznych ulepszeń (przejścia na leasingodawcę na podstawie ustawy) następuje automatyczne zbycie w rozliczeniu podatkowym. W związku z tym amortyzacja przestaje być naliczana. Niedoszacowana część kosztów ulepszeń nie jest uwzględniana do celów podatkowych (klauzula 16, art. 270 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej). Zobacz także pisma Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 17 grudnia 2015 r. N 03-07-11 / 74085 z dnia 10 listopada 2008 r. N 03-03-06 / 1/620 z dnia 08 października 2008 r. N 03-03- 06/2/140, UFTS Rosja dla miasta Moskwy z dnia 28 czerwca 2007 r. N 20-12/060972).
Nawet w przypadku zawarcia nowej umowy najmu między wynajmującym a najemcą na ten sam przedmiot, amortyzacja inwestycji kapitałowych dla celów podatku dochodowego musi zostać rozwiązana na podstawie poprzedniej umowy od 1 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wygasła pierwotna umowa najmu umowa najmu (patrz pisma Ministerstwo Finansów Rosji z dnia 21 listopada 2012 r. N 03-03-06 / 1/601 z dnia 18 września 2009 r. N 03-03-06 / 2/174, Federalna Służba Podatkowa Rosji dla Moskwy z dnia 25 sierpnia 2010 N 16-15 / 089245@) .
Jednocześnie, jeśli w umowie najmu zostaną wprowadzone zmiany dotyczące przedłużenia okresu najmu w sposób określony w rozdziale 29 Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej, najemca ma prawo do naliczania amortyzacji inwestycji kapitałowych w nowym okresie okres obowiązywania umowy najmu (patrz pismo Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 18 września 2009 r. N 03 -03-06/2/174). Ponadto, zgodnie z opinią Ministerstwa Finansów Rosji, wyrażoną w piśmie z dnia 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, jeżeli najemca nadal korzysta z nieruchomości po wygaśnięciu umowy najmu w braku sprzeciwu ze strony wynajmującego, umowę uważa się za zawartą na czas nieokreślony, a najemca kontynuuje amortyzację inwestycji kapitałowych w wynajmowaną nieruchomość do czasu ogłoszenia przez jedną ze stron wypowiedzenia umowy najmu.
Zgodnie z oficjalnym stanowiskiem premii amortyzacyjnej nie stosuje się do nierozłącznych ulepszeń (pisma Ministerstwa Finansów Rosji z dnia 9 lutego 2009 r. N 03-03-06 / 2/18 i z dnia 22 maja 2007 r. N 03-03- 06/2/82).
Zwracamy uwagę, zgodnie z opinią Ministerstwa Finansów Rosji, przedstawioną pismem z dnia 21 listopada 2012 r. N 03-03-06 / 1/601, koszt inwestycji kapitałowych dokonanych przez przyszłego najemcę w ramach przedwstępnej umowy najmu za zgodą wynajmującego, których koszt nie jest przez wynajmującego zwracany, mogą być uwzględnione przez przyszłego najemcę dla celów podatkowych, począwszy od momentu zawarcia i w czasie trwania umowy najmu. Z chwilą rozwiązania umowy najmu najemca zaprzestaje naliczania amortyzacji przedmiotowej nieruchomości.
3. Jeżeli nierozerwalne ulepszenia są dokonywane za zgodą wynajmującego i są zwracane najemcy, wówczas kwota otrzymana od właściciela jako rekompensata za koszty nierozłącznych ulepszeń jest wliczana do dochodu podlegającego opodatkowaniu (klauzula 1, art. 249 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej).
faktura VAT
Przy przekazywaniu ulepszeń leasingodawcy następuje albo odpłatne (jeśli zostanie zwrócone przez leasingodawcę) albo nieodpłatne przekazanie wyników wykonanej pracy, z zastrzeżeniem podatku VAT (klauzula 1, art. 146 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej). Tak myślą regulatorzy. Często też sądy arbitrażowe stoją na stanowisku, że przenosząc inwestycje kapitałowe do bilansu leasingodawcy, leasingobiorca jest zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia podatku VAT do budżetu.
Jednak w praktyce orzeczniczej zdarzają się również rozstrzygnięcia odwrotne, zgodnie z którymi przy przenoszeniu na leasingodawcę kosztów z tytułu kosztów nierozłącznych ulepszeń przedmiotu najmu nie dochodzi do transakcji uznanych za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Sędziowie zwracają uwagę, że efektem prac najemcy przy przebudowie lokalu były nierozłączne ulepszenia wynajmowanej nieruchomości, które i tak są własnością wynajmującego od momentu ich powstania. Ulepszeń tych, ze względu na swoje właściwości, nie można przypisać niezależnemu przedmiotowi wdrożenia, a zatem na podstawie art. 38 i art. 146 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej przedmiot podatku VAT nie powstaje. Pogląd ten wiąże się jednak z ryzykiem podatkowym, dlatego większość firm woli naliczać podatek VAT od przekazania wynajmującemu nieodłącznych ulepszeń.
W przypadku odpłatnego przeniesienia (zwrotu przez leasingodawcę) podstawą opodatkowania jest wartość umowna (rynkowa) przekazywanych nierozłącznych ulepszeń, bez podatku VAT (klauzula 1, art. 154 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej).
W przypadku nieodpłatnego przekazania podstawa opodatkowania podatkiem VAT wynosi Cena rynkowa nierozłączne ulepszenia przekazane bezpłatnie, bez podatku VAT (klauzula 2, art. 154 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej, pismo Federalnej Służby Podatkowej Rosji dla Moskwy z dnia 26 stycznia 2007 r. N 19-11 / 06916). W której Cena rynkowa ustalona zgodnie z art. 105,3 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej. W ust. 1 art. 105 ust. 3 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej stanowi, że ceny stosowane w transakcjach, których stronami są niezależne osoby, a także dochód (zysk, przychód) uzyskiwany przez osoby będące stronami takich transakcji, są uznawane za ceny rynkowe. Zgodnie z ust. 3 art. 105 ust. 3 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej przy ustalaniu podstawy opodatkowania, biorąc pod uwagę cenę zastosowaną przez strony transakcji do celów podatkowych, podana cena jest uznawana za rynkową, chyba że organy podatkowe udowodnią inaczej lub jeżeli podatnik nie dokonał samodzielnie korekty kwoty podatku (straty) zgodnie z ust. 6 art. 105,3 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej. Jednocześnie podatnik ma prawo zastosować dla celów podatkowych cenę odbiegającą od ceny transakcyjnej, jeżeli cena faktycznie zastosowana w transakcji nie odpowiada cenie rynkowej.
4) Z kolei wynajmujący, jako właściciel przedmiotu leasingu, który wziął na siebie ciężar inwestycji kapitałowych, tak przedstawione przez najemcę kwoty podatku VAT mogą albo zostać odliczone zgodnie z art. 171 Ordynacji podatkowej Federacji Rosyjskiej lub uwzględnione w wydatkach przy obliczaniu podatku dochodowego na podstawie art. 170 Kodeksu podatkowego Federacji Rosyjskiej.
PODATEK WŁASNOŚCIOWY
Zgodnie z zasadami rachunkowości leasingobiorca obejmuje inwestycje kapitałowe dokonane w środki trwałe, jeżeli spełniają one kryteria określone w paragrafie 4 PBU 6/01 (paragraf 5 akapit drugi PBU 6/01).
Tym samym najemca, który faktycznie zaliczył nierozłączne ulepszenia do swojego bilansu jako środek trwały, musi zapłacić podatek od nieruchomości. Podobny punkt widzenia wyraziło Ministerstwo Finansów Rosji w pismach z dnia 11 marca 2009 r. N 03-05-05-01 / 17 z dnia 16 grudnia 2008 r. N 03-05-05-01 / 73 z dnia października 24, 2008 N 03-05-04-01 /37 .
Zwracamy uwagę, że ruchomości przyjęte od 1 stycznia 2013 r. do rozliczenia jako środki trwałe nie są uznawane za przedmiot opodatkowania nieruchomości (do 1 stycznia 2015 r., od 1 stycznia 2015 r. środki trwałe zaliczane do pierwszej lub pierwszej drugiej grupa amortyzacyjna zgodnie z Klasyfikacja środków trwałych). Kwestia, czy inwestycja kapitałowa sama w sobie jest majątkiem ruchomym czy nieruchomym, nie jest regulowana i musi być rozstrzygana indywidualnie dla każdego przypadku. Naszym zdaniem przypisanie danej inwestycji do nieruchomości uzależnione jest od tego, czy prawa do tego przedmiotu podlegają rejestracji państwowej zgodnie z art. 131 Kodeksu cywilnego Federacji Rosyjskiej i ustawy federalnej z dnia 21 lipca 1997 r. N 122-FZ.
Przykład
Organizacja wnioskuje wspólny system podatkowych, w kwietniu dokonał inwestycji kapitałowych w postaci nierozłącznych ulepszeń w wynajmowanym lokalu (osobne wejście) za zgodą wynajmującego. Koszt wynajmowanego budynku, zgodnie z szacunkami określonymi w umowie, wynosi 3 000 000 rubli. Okres najmu - 2 lata (24 miesiące) od 1 stycznia. Wynajmujący w ramach umowy nie zwraca najemcy kosztów nieodłącznych ulepszeń. Prace wykonał wykonawca. Nakłady inwestycyjne wyniosły 590 000 rubli, w tym VAT 90 000 rubli. Okres użytkowania ulepszenia określono na 20 miesięcy (do końca umowy najmu). Amortyzacja liniowa.
Najemca musi uwzględnić wynajmowany lokal na koncie pozabilansowym 001 w ocenie określonej w umowie:
Kwota, pocierać | Opis |
||
wynajmowane lokale są uwzględniane w bilansie (na podstawie protokołu odbioru) |
Najemca uwzględnia koszty nieodłącznych ulepszeń na koncie 08:
Kwota, pocierać | Opis |
||
500 000 | brane są pod uwagę koszty tworzenia nieodłącznych usprawnień |
||
nieodłączne ulepszenia są ujęte w rzeczowych aktywach trwałych |
|||
odzwierciedla podatek VAT przedstawiony przez wykonawcę |
|||
Podatek VAT przyjęty do odliczenia |
Kwota, pocierać |
||
25 000 |
