Что такое спецоснастка. Передача спецоснастки подрядчику для производства продукции Как определить срок полезного использования спецоснастки

03.02.2024

Не столь уж редко промышленные предприятия и строительные организации сталкиваются с тем, что с помощью имеющихся на рынке стандартных инструментов, приспособлений или оборудования невозможно выполнить ряд технологических операций. В этом случае экономические субъекты вынуждены покупать или самостоятельно изготавливать недостающие средства труда. Специфичность таких активов влечет за собой и некоторую специфику бухгалтерского их учета. Специальная оснастка и специальное оборудование из их числа. И для их учета разработаны отдельные Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и (утв. Приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н).

Специальным инструментом и специальными приспособлениями в силу п. 2 Методических указаний признаются технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг).
В состав специального инструмента и специальных приспособлений входят: инструменты, модельная оснастка, стапели, кокили, опоки, плазово-шаблонная спецоснастка и др. В то же время не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции, работ или услуг (п. п. 3, 4 Методических указаний).
Специальным оборудованием согласно все тому же п. 2 Методических указаний признаются средства труда, многократно используемые в производстве, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.
В качестве спецоборудования учитываются: специальное технологическое оборудование, применяемое для выполнения нестандартных операций, контрольно-испытательная аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю), и другие виды специального оборудования. Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения (п. п. 5, 6 Методических указаний).

Следовательно, основной квалифицирующий признак специальных инструментов, оборудования и приспособлений (далее - специальная оснастка) состоит в том, что активы обладают уникальными свойствами. Унифицированные же технические средства и средства труда не наделены таким признаком.

Напомним, что унификация в технике - это приведение различных видов продукции и средств ее производства к рациональному минимуму типоразмеров, марок, форм, свойств и т.п. Основная цель унификации состоит в устранении неоправданного многообразия изделий одинакового назначения и разнотипности их составных частей и деталей, приведении к возможному единообразию способов их изготовления, сборки, испытаний и т.п.

Как видим, несколько некорректно учитывать в качестве специальной оснастки объект, изготовленный по ГОСТу, и большинство объектов, произведенных по ТУ. В то же время уникальное сверло или бур вполне могут быть признаны специальной оснасткой.

Рассматриваемые Методические указания предоставляют право организациям самостоятельно определять конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальной оснастки, исходя из особенностей технологического процесса (п. 8). Но типовая оснастка в любом случае не может быть признана в качестве специальной.

Актив: оборотный или внеоборотный?

Методическими указаниями предусмотрена вариантность способа учета специальной оснастки:

в составе (п. 11 Методических указаний) либо
в составе объектов основных средств в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н) (п. 9 Методических указаний).

Следовательно, в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета должен быть отражен выбор метода учета специальной оснастки, а также определено, к какой категории имущества спецоснастка относится - материально-производственным запасам или объектам основных средств.

Напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, если одновременно выполняются следующие условия (п. 4 ПБУ 6/01):

объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
не предполагается в будущем перепродавать;
способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом учетной политикой организации закрепляется стоимостный критерий отнесения активов к основным средствам (эта сумма может быть установлена в пределах 40 000 руб.) (п. 5 ПБУ 6/01).

Из того, что входит в специальную оснастку, наиболее близко к основным средствам специальное оборудование, которое подходит как по стоимостному, так и по временному критерию.

Учет спецоснастки в соответствии с ПБУ 6/01 влечет за собой необходимость ведения документооборота по ее движению с использованием первичных учетных документов, применяемых в отношении основных средств.

Для ведения бухгалтерского учета в текущем году могут использоваться формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, разработанные экономическим субъектом самостоятельно. Формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к использованию. В то же время не возбраняется и их применение. В любом случае формы первичных учетных документов, которые организация предполагает использовать для оформления фактов ее хозяйственной жизни, должны быть утверждены руководителем данного экономического субъекта (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

При использовании унифицированных форм первичных документов учета основных средств применяются формы (формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7):

акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (форма N ОС-1);
накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (форма N ОС-2);
акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (форма N ОС-4).

Как было сказано выше, одно из условий признания актива в составе основных средств - его предназначение для использования в производстве продукции. В то же время специальное оборудование предназначено для участия в процессе производства нетипичной продукции.

Отсутствие в Методических указаниях специальных положений, раскрывающих особенности учета специальной оснастки в порядке, предусмотренном для учета основных средств, кроме упоминания возможности ведения такого учета, означает неукоснительное следование положениям ПБУ 6/01. Бухгалтерский учет специальной оснастки в этом случае не будет ни в чем, в том числе и при начислении амортизации, отличаться от учета обычного объекта основных средств. В то же время предоставляемые ПБУ 6/01 способы начисления амортизации в большей степени ориентированы на активы, которые используются в основном виде деятельности, для производства типовой продукции, а не для разовых нетиповых заказов.

В пользу отказа от учета специальной оснастки в составе основных средств говорит и требование рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Отражение спецоснастки в составе основных средств однозначно увеличивает трудоемкость учетного процесса, ведь номенклатура приспособлений, инструмента и оборудования может быть значительной. И все это учитывать в качестве объектов основных средств будет довольно проблематично.

При значительной номенклатуре спецоснастки существует вероятность большого разброса фактической ее себестоимости. И вполне возможно, что у части ее данная величина будет меньше установленного организацией стоимостного критерия отнесения активов к основным средствам. А за этим последует необходимость учета идентичных по своему назначению активов по разным правилам.

Исходя из этого специальную оснастку, на наш взгляд, все же логично учитывать в составе оборотных активов в качестве материально-производственных запасов. К этому подводят и Методические указания, ведь они посвящены порядку учета специфичных активов в составе материально-производственных запасов, а не основных средств.

Принятие к учету

Специальная оснастка согласно п. 11 Методических указаний принимается к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Определять же ее указанный пункт Указаний предлагает в порядке, предусмотренном для учета материально-производственных запасов, изложенном в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ (утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н) (далее - Методические указания по учету МПЗ).

Фактическая себестоимость запасов (п. 16 Методических указаний по учету МПЗ):

приобретенных за плату, определяется как сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов;
при их изготовлении самой организацией - исходя из фактических затрат, связанных с их производством.

Если оснастка изготовлена силами самой организации, то затраты по ее изготовлению предварительно группируются на счетах учета производственных затрат (23 "Вспомогательные производства", 20 "Основное производство" и др.), после чего формируется ее стоимость. Фактическая себестоимость специальной оснастки, изготовленной самой организацией, определяется в порядке, установленном для исчисления себестоимости соответствующих видов продукции.

Окончание работ по изготовлению специальной оснастки должно подтверждаться актом выполненных работ по ее изготовлению по форме, устанавливаемой организацией.

До передачи в эксплуатацию спецоснастка, находящаяся в собственности организации, учитывается в составе оборотных активов по счету 10 "Материалы" на отдельном субсчете (п. 13 Методических указаний).

Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) рекомендует для этих целей использовать субсчет 10-10 "Специальная оснастка и специальная одежда на складе". И предназначен он, судя по названию, для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования, находящихся на складах организации или в иных местах хранения.

Пример 1 . Организацией силами вспомогательного подразделения изготовлен специальный стенд для отработки технологий производственного процесса. Материальные затраты на его изготовление составили 45 700 руб., расходы на оплату труда - 22 500 руб., начисления страховых взносов по обязательным видам страхования - 6885 руб., амортизационные отчисления - 2915 руб.
Изготовление специального стенда в бухгалтерском учете сопровождается следующими проводками:
Дебет 23 Кредит 10

45 700 руб. - учтены материальные затраты;

Дебет 23 Кредит 70

22 500 руб. - отражены расходы на оплату труда;

Дебет 23 Кредит 69

6885 руб. - начислены страховые взносы по обязательным видам страхования;

Дебет 23 Кредит 02

2915 руб. - начислена амортизация по объектам основных средств, используемым при производстве спецоснастки;

Дебет 10-10 Кредит 23

78 000 руб. (45 700 + 22 500 + 6885 + 2915) - специальный стенд принят к учету.

Передача специальной оснастки в производство (эксплуатацию) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета "Материалы" и открываемому к нему субсчету 11 "Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации" в корреспонденции со счетом 10-10 (п. 20 Методических указаний). По дебету субсчета 10-11, как видим, учитываются поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования в эксплуатацию.

По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат. При списании же остаточной стоимости специальной оснастки при ее досрочном выбытии корреспондирующим счетом будет дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".

Передача изготовленной в организации специальной оснастки подразделениями-изготовителями (цехами) на склады организации (иные места хранения) должна оформляться соответствующими первичными учетными документами.

Организации, как было сказано выше, в текущем году вправе применять самостоятельно разработанные формы первичных учетных документов, в том числе и по движению специальной оснастки. При этом указанные формы должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Если же организация продолжает применять унифицированные формы первичных учетных документов, то при передаче изготовленной в организации специальной оснастки можно использовать требование-накладную и (или) накладную (формы N М-11 и N М-15 соответственно, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Приемка и оприходование поступающей специальной оснастки складами организации при использовании унифицированных форм первичной документации оформляются приходным ордером по форме N М-4 (утв. упомянутым Постановлением Госкомстата России N 71а).

Погашение стоимости

Выше приводилось, что погашение стоимости специальной оснастки в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10-11 (п. 27 Методических указаний). Стоимость специальной оснастки согласно п. 24 Методических указаний может погашаться:

способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции или
линейным способом.

Первый из них рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). К таковой оснастке относятся штампы, пресс-формы, прокатные валки и т.п.

Линейный же способ предлагается использовать по тем видам специальной оснастки, физический износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции (работ, услуг). В эту группу входят стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т.п.

Стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов, разрешается полностью погашать в момент ее передачи в производство (эксплуатацию) (п. 25 Методических указаний).

- пропорционально объему продукции

Списание стоимости специальной оснастки в таком случае осуществляется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения ее фактической себестоимости и предполагаемого объема выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования данной оснастки (п. 24 Методических указаний).

Пример 2 . Организацией приобретены специальные приспособления, используемые при выпуске нетиповой продукции, стоимостью 99 828 руб., в том числе НДС 15 228 руб. Спецоснастка рассчитана на изготовление 3000 ед. нетиповой продукции, за отчетный период изготовлено 120 ед. такой продукции.
Произведенная за отчетный период продукция составляет 4% (120 ед. : 3000 ед. x 100%) от предполагаемого объема ее выпуска. Исходя из этого сумма погашения стоимости оснастки за отчетный период - 3384 руб. ((84 600 руб. x 4%), где 84 600 руб. (99 828 - 15 228) - фактическая себестоимость специальных приспособлений).
В бухгалтерском учете приобретение специальной оснастки, ее оприходование на склад, передача в эксплуатацию (для учета спецоснастки, находящейся на складе и отпущенной в эксплуатацию, используются субсчета 10-10 и 10-11) и частичное списание ее себестоимости отражаются следующим образом:
Дебет 10-10 Кредит 60

84 600 руб. - спецоснастка оприходована на склад;

Дебет 19 Кредит 60

15 228 руб. - выделена сумма НДС, выставленная поставщиком спецоснастки;

Дебет 10-11 Кредит 10-10

84 600 руб. - спецоснастка передана в производство;

Дебет 20 Кредит 10-11

3384 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.

Рассмотренный способ позволяет наиболее объективно списывать стоимость специальной оснастки исходя из произведенного количества нетиповой продукции. Но его не всегда можно использовать из-за отсутствия данных о количестве предполагаемой к выпуску нетиповой продукции.

- линейным способом

Списание стоимости специальной оснастки при использовании линейного способа осуществляется исходя из ее фактической себестоимости и нормы, исчисленной из ее срока полезного использования (п. 24 Методических указаний).

В рассматриваемых Методических указаниях в отличие от ПБУ 6/01, по которому амортизация по объекту основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем его ввода в эксплуатацию (п. 21 ПБУ 6/01), специального положения о начале списания стоимости оснастки нет. Поэтому организация вправе сама решить, с какого момента она будет погашать стоимость специальной оснастки, - с месяца (момента) ее передачи в эксплуатацию, со следующего месяца.

При этом варианте списания требуется установить срок полезного использования оснастки. Но специальная оснастка порой бывает настолько специфична, что для нее непросто установить этот срок.

Возможна, конечно, ориентация на сроки полезного использования по оборудованию, схожему со специальной оснасткой, указанные:

в применяемой в налогообложении Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ), либо
в ранее используемых Единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов (утв. Постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 N 1072).

Но применять их впрямую, на наш взгляд, не столь уж и корректно, поскольку сроки полезного использования, приводимые в указанных документах, устанавливались исходя из двухсменного режима работы основных средств (Письмо Минэкономразвития России от 20.03.2007 N Д19-284, п. 1 примечаний к Единым нормам).

Поэтому организация при установлении срока полезного использования специальной оснастки должна в первую очередь учитывать рекомендации технических специалистов, дающих оценку предполагаемому ее сроку службы.

Пример 3 . Воспользуемся условиями примера 2 с уточнением того, что специальные приспособления начали использовать в производстве нетиповой продукции с 3 сентября 2013 г. Данную нетиповую продукцию предполагается выпускать до конца 2014 г., количество единиц выпускаемой продукции за этот период установить невозможно.
Нетиповая продукция будет выпускаться в течение 485 дн. (28 + 31 + 30 + 31 + 365, где 28, 31, 30, 31 и 365 - количество календарных дней выпуска продукции в сентябре, октябре, ноябре, декабре 2013 г. и в 2014 г.). Исходя из этого и был установлен срок полезного использования спецоснастки.
Тогда в сентябре организация может списать часть ее стоимости - 4884,12 руб. (84 600 руб. : 485 дн. x 28 дн.):
Дебет 20 Кредит 10-11

4884,12 руб. - погашена часть стоимости спецоснастки.

Данная проводка будет использоваться ежемесячно вплоть до декабря 2014 г. включительно с несколько иными числовыми показателями: 5232,99 руб. (84 600 руб. / 485 дн. x 30 дн.) - в месяцах с 30 календарными днями, 5407,42 руб. (84 600 руб. / 485 дн. x 31 дн.) - в месяцах с 31 календарным днем, в феврале же 2014 г. числовой показатель повторится.

Нередко изготовление товаров и выполнение ряда специфических работ требует наличия специальных материалов и оборудования. Спецоснастка в бухучете ― это особый вид активов, участвующий в производстве продукции.

Понятие спецоснастки

Организации часто пользуются специальными материалами, которые применяются в процессе изготовления конкретных видов продукции. В отличие от обычных инструментов, спецостастка в бухучете ― это средства труда, предназначенные для выполнения отдельных, нестандартных операций.

При организации учета спецоснастки следует руководствоваться Методическими указаниями, утвержденными приказом Минфина от 26.12.2002 № 135н. Согласно принятым указаниям к подобным активам относятся:

Специальные инструменты, приспособления, предназначенные для изготовления конкретного вида продукции;
Специальное оборудование или иные средства труда, применяемые неоднократно. Сюда можно отнести контрольно-испытательную аппаратуру, а также оборудование, наличие которого обеспечивает выполнение нестандартных операций.

Полный перечень средств спецоснастки организации вправе устанавливать самостоятельно с учетом особенностей технологических процессов. При этом инструменты и материалы, участвующие в выполнении типовых операций, к выделенной категории активов не относятся.

Учет спецоснастки

Принятие к учету материалов и оборудования, рассматривающихся как специальное оборудование, осуществляется, как и поступление прочих материально-производственных запасов. Это может возникнуть в ходе приобретения, принятия в качестве взноса в уставный капитал, изготовления собственными силами.

Основанием постановки на учет служит первичный документ . Вид его зависит от способа поступления ― товарная накладная, приходный ордер, накладная на отпуск материалов на сторону. Оборудование и материалы, относящиеся к спецоснастке, приходуются по своей фактической стоимости.

Передача спецоснастки в производство сопровождается формированием накладных, лимитно-заборных карт.

Учет спецоснастки и ее списание на затраты производятся в зависимости от характеристик объекта. Так, если позволяет срок службы оборудования и его стоимость, спецоснастка может быть отнесена к основным средствам.

В иных случаях специальное оборудование и материалы отражаются на счете 10, корреспондируя со счетами поступления и списания в производство.

Учитывая, что спецоснастка в бухучете ― это активы, относящиеся к материалам или оборудованию, выбытие может происходить по следующим причинам:

продажа;
списание;
безвозмездная передача;
потери в результате стихийных бедствий и непредвиденных обстоятельств;
взнос в уставный капитал других организаций.

По отношению к спецонастке, используемой как материал, рекомендуется использовать следующие субсчета:

10.10 ― спецоснастка и спецодежда на складе;

10.11 ― спецоснастка и спецодежда, переданные в эксплуатацию.

Хозяйственная операция по передаче специализированных материалов и оборудования в производство будет отражаться в учете следующей проводкой: Дт 10.10 ― Кт 10.11.

При передаче спецоснастки в производство списание производится одним из представленных способов:

пропорционально изготовленной продукции;
линейным методом;
списанием полной стоимости на начало эксплуатации.

Допускается вести по спецоснастке и забалансовый учет.

Выбор способа списания и метода учета зависит от решения организации, специфики ее деятельности. Действующий способ должен быть зафиксирован в учетной политике. При этом для разных видов спецактивов могут быть применены неоднородные пути списания.

Специальное оборудование - многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

В качестве специального оборудования учитываются:

§ специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;

§ контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);

§ реакторное оборудование;

§ дезавакционное оборудование;

§ другие виды специального оборудования.

Специальная одежда - средства индивидуальной защиты работников Организации.

В состав специальной одежды входит: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления (комбинезоны, костюмы, куртки, брюки, халаты, полушубки, тулупы, различная обувь, рукавицы, очки, шлемы, противогазы, респираторы, другие виды специальной одежды).

Приказом по предприятию устанавливаются нормы выдачи бесплатной специальной одежды. В этом приказе определяются для каждой должности, которой положена специальная одежда, виды выдаваемой специальной одежды и период, на который выдается специальная одежда. Данный период определяется на основании Типовых отраслевых норм, а также Межотраслевых правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.

5.9.1. Признание специальной оснастки и специальной одежды в составеМПЗ

В составе МПЗ с выделением в аналитическом учете к счету 10 “Материалы” учитывается:

1) специальная одежда;

2) специальная оснастка – специальный инструмент, специальные приспособления и специальное оборудование, не удовлетворяющие критериям признания основных средств.

Специальная оснастка и специальная одежда, находящиеся в собственности Организации принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, т.е. в сумме фактических затрат на приобретение или изготовление, исчисленных в порядке, предусмотренном для учета МПЗ.

Отпуск специальной оснастки и специальной одежды в производство (эксплуатацию)

Передача специальной оснастки в производство (эксплуатацию) осуществляется на основании первичных учетных документов. Стоимость специальной оснастки погашается в Организации в зависимости от вида (группы) однородных объектов специальной оснастки одним из следующих способов:

§ линейным способом;

§ единовременно в момент передачи в производство (эксплуатацию).

Виды (группы) однородных объектов специальной оснастки и способ погашения их стоимости подлежит раскрытию в Приложении к Учетной политике Организации.

Передача специальной одежды в производство (эксплуатацию) осуществляется на основании первичных учетных документов. При этом производятся соответствующие записи в Личной карточке учета выдачи средств индивидуальной защиты и в Ведомости учета выдачи спецодежды, спецобуви и предохранительных приспособлений (форма МБ-7).

Списание в производство (эксплуатацию) стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой, согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев, производится единовременно в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам Организации.

Стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой превышает 12 месяцев, погашается линейным способом, исходя из сроков, на которые выдается специальная одежда.

Специальная оснастка -- это специальные инструменты, специальные приспособления и специальное оборудование, которые используются в качестве средств труда в производстве.

Что такое спецоснастка

Новые правила учета приведены в Методических указаниях по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (далее -- Методические указания). Они утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н.

Методическими указаниями установлено, какие виды инструментов, приспособлений и оборудования могут именоваться специальными и подлежат учету в составе спецоснастки. Это технические средства, которые обладают индивидуальными (уникальными) свойствами и обеспечивают условия для производства конкретных видов продукции (работ, услуг) либо для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций.

К специнструментам и спецприспособлениям относятся инструменты, штампы, изложницы, стапели, модельная и плазово-шаблонная оснастка, опоки, кокили и т. п., применяемые при выпуске нестандартной продукции, выполнении особого рода работ.

В состав спецоборудования входят специальное технологическое оборудование, контрольно-испытательная аппаратура, реакторное и дезавакционное оборудование и т. п. Оно предназначено для выполнения нестандартных операций, регулировок или испытаний конкретных изделий.

Авторы Методических указаний обращают внимание на то, что к спецоснастке не относятся обычные инструменты, приспособления и технологическое оборудование, которые применяются в производстве типовых видов продукции (работ, услуг) или предназначены для выполнения типовых (стандартных) операций. Словом, нормы Методических указаний не относятся к инструментам, приспособлениям и оборудованию общего применения.

Решать, какие средства труда являются специальными, а какие -- обычными, предстоит самому предприятию. И здесь необходимо учитывать особенности технологического процесса производства продукции (работ, услуг). Решение руководства должно найти отражение в учетной политике предприятия для целей бухучета. В ней следует указать, какие виды инструментов, приспособлений и оборудования подлежат включению в состав спецоснастки. Можно оформить включение тех или иных средств труда в состав спецоснастки отдельными приказами руководителя, а в учетной политике сделать общую ссылку на эти приказы.

Выделив из числа инструментов, приспособлений и оборудования те, которые относятся к спецоснастке, руководству организации надо решить, как эти специальные средства труда будут учитываться. Дело в том, что Минфин России предоставляет организациям право самостоятельно выбрать метод бухгалтерского учета предметов спецоснастки:

либо как основные средства в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
либо как оборотные активы согласно Методическим указаниям.

Выбранный метод учета спецоснастки надо отразить в учетной политике организации для целей бухучета.

Рассмотрим, каковы требования Минфина России по учету спецоснастки, включенной в состав оборотных активов, и как они соотносятся с нормами ПБУ 6/01 и положениями Налогового кодекса.

Поступление спецоснастки на склад

Специнструменты, спецприспособления и спецоборудование могут поступить на склад организации извне, от третьих лиц путем:

покупки;
передачи в хозяйственное ведение и в оперативное управление;
вложения в качестве вклада в уставный капитал;
безвозмездной передачи.

Кроме того, на склад могут поступить специнструменты, изготовленные в цехах и подразделениях самого предприятия.

Поступление спецоснастки, как и ее дальнейшее перемещение внутри организации, оформляется первичными документами. Организация может применять как унифицированные формы первичных документов по учету материалов, так и самостоятельно разработать специальные формы первичной документации по учету спецоснастки. На основе первичных документов ведется бухгалтерский и налоговый учет спецоснастки.

Спецоснастка, которая поступила в организацию от других лиц, принимается к бухучету по фактической стоимости. Фактическая стоимость складывается из фактических затрат на приобретение, доставку, установку спецоснастки и ее доведение до состояния, пригодного к использованию.

Для учета поступившей на склад спецоснастки открывается отдельный субсчет к счету 10 «Материалы». Бухгалтерские проводки по приобретению спецоснастки будут выглядеть так:

дебет 10 субсчет «спецоснастка на складе» кредит 60 (76)
-- отражены стоимость приобретенной спецоснастки и сумма затрат на ее доставку и установку;

дебет 19 кредит 60 (76)
-- отражена сумма ндс по приобретенной спецоснастке и по затратам на ее доставку и установку.

Если спецоснастка изготавливается самой организацией, то ее стоимость складывается как сумма затрат на ее производство, которые учтены на счете 20 «Основное производство» или 23 «Вспомогательное производство». После изготовления спецоснастки составляется акт выполненных работ. Форму этого акта организация разрабатывает самостоятельно. Примерный образец акта приведен в Методических указаниях.

Оприходование изготовленной спецоснастки бухгалтер организации должен отразить в бухучете следующим образом:

дебет 10 субсчет «спецоснастка на складе» кредит 20 (23)
-- отражена фактическая стоимость изготовленной спецоснастки.

В Методических указаниях подчеркивается, что организации обязаны зафиксировать поступление спецоснастки на склад. Даже если изготовленная спецоснастка передается из цеха-изготовителя сразу в эксплуатацию (минуя склад), все равно в бухгалтерском и складском учете ее надо отразить как прошедшую через склад. То есть в бухучете спецоснастку надо обязательно провести через субсчет «Спецоснастка и специальная одежда на складе» счета 10 «Материалы». А в приходных и расходных складских документах следует отразить ее оприходование и передачу в производство.

Специнструменты, спецприспособления и спецоборудование, не принадлежащие организации на праве собственности, а переданные ей в пользование или распоряжение, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре. Стоимость «чужой» спецоснастки отражается на забалансовых счетах в оценке, согласованной с ее собственником.

А если организация решила учитывать спецоснастку в составе основных средств? Тогда в качестве таковых она сможет учесть лишь те предметы спецоснастки, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев (п. 4 ПБУ 6/01). Спецоснастку кратковременного пользования придется учитывать как средства в обороте по правилам, изложенным в Методических указаниях.

Фактическая стоимость спецоснастки, принятой в состав основных средств, формируется так же, как и для спецоснастки, включенной в оборотные активы. Отличие только в том, что стоимость основных средств сначала аккумулируется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Обратите внимание: движение специнструментов, спецприспособлений и спецоборудования, принятых в состав основных средств, оформляется другими первичными документами, чем операции со спецоснасткой, признанной оборотными активами. При оприходовании, перемещении и выбытии предметов спецоснастки в качестве основных средств составляются документы по унифицированным формам с литерами «ОС» (ОС-1, ОС-6, ОС-14 и т. д.).

Передача спецоснастки в производство и ее списание

При отпуске спецоснастки со склада в эксплуатацию оформляются акты и накладные на внутреннее перемещение, делаются соответствующие пометки в складских документах, записи в аналитических оборотных ведомостях, а также соответствующие проводки:

-- отражена стоимость спецоснастки, переданной в производство в качестве оборотного актива.

Стоимость спецоснастки, которая передана в эксплуатацию, подлежит погашению. При списании спецоснастки ее стоимость переносится на счета учета затрат на производство. Метод погашения стоимости зависит от того, в составе каких активов -- оборотных или внеоборотных -- учтены предметы спецоснастки.

Стоимость спецоснастки, принятой в состав основных средств, погашается путем начисления амортизации. Напомним, что в пункте 18 ПБУ 6/01 предусмотрены четыре способа амортизации:

линейный;
способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
способ уменьшаемого остатка;
способ списания стоимости пропорционально объему продукции.

Для списания стоимости спецоснастки, принятой в состав оборотных активов, допускается применять лишь два способа:

способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
линейный способ.

Для каждой группы однородных объектов организация должна предусмотреть одинаковый способ списания стоимости. Изменять его нельзя в течение всего срока использования объектов, входящих в данную группу. Выбранный способ списания надо отразить в учетной политике.

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции целесообразно применять для спецоснастки, срок использования которой непосредственно связан с количеством выпущенной продукции. Сумму погашаемой стоимости можно определить по формуле:

С ч = О ф? (С ф? О п),

где С ч -- часть стоимости спецоснастки, подлежащая списанию;

О ф -- фактический объем выпущенной продукции;

С ф -- фактическая стоимость спецоснастки;

О п -- предполагаемый объем выпуска продукции за весь период использования спецоснастки.

Рассмотрим применение этого способа на примере.

Пример 1

ОАО «Станколит» выполняет заказ по производству литых дисков. Для его выполнения «Станколит» приобрел пресс-формы на сумму 264 000 руб. (в том числе НДС -- 44 000 руб.). По решению руководства пресс-формы были учтены как оборотные активы. Для погашения их стоимости был выбран способ списания пропорционально объему выпущенной продукции. Предполагаемый объем выпуска продукции с использованием пресс-форм -- 1000 литых дисков.

«Станколит» выполнил заказ за три месяца. Причем в первом месяце было изготовлено 300 дисков, во втором -- 500 дисков, в третьем -- оставшиеся 200 дисков.

Списание стоимости пресс-форм производится следующим образом. Сначала нужно определить, какая часть стоимости спецоснастки приходится на единицу продукции:

(264 000 руб. - 44 000 руб.) ? 1000 шт. = 220 руб.

На основе этого показателя и фактического количества выпущенной продукции ежемесячно производится расчет стоимости спецоснастки, подлежащей списанию:

в первом месяце -- 66 000 руб. (220 руб. ? 300 шт.);
во втором -- 110 000 руб. (220 руб. ? 500 шт.);
в третьем -- 44 000 руб. (220 руб. ? 200 шт.).

В бухгалтерском учете нужно сделать такие проводки:

дебет 10 субсчет «спецоснастка на складе» кредит 60
-- 220 000 руб. (264 000 руб. - 44 000 руб.) -- оприходованы на склад приобретенные пресс-формы;

дебет 19 кредит 60
-- 44 000 руб. -- отражена сумма ндс по приобретенным пресс-формам;

дебет 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации» кредит 10 субсчет «спецоснастка на складе»
-- 220 000 руб. -- переданы со склада в производство пресс-формы;

-- 66 000 руб. -- списана часть стоимости пресс-форм в первом месяце (аналогичные проводки на сумму 110 000 руб. и 44 000 руб. делаются во втором и третьем месяцах).

Линейный способ списания применяется в отношении спецоснастки, износ которой непосредственно не связан с количеством выпущенной продукции. При данном способе часть погашаемой стоимости спецоснастки определяется исходя из фактической себестоимости объекта спецоснастки и норм, исчисленных исходя из срока его полезного использования.

Пример 2

ООО «Монолит» для выполнения заказа по изготовлению корабельных приборов приобрело контрольно-испытательную аппаратуру. Ее стоимость -- 480 000 руб. (в том числе НДС -- 80 000 руб.). Срок выполнения заказа -- 16 месяцев. Аппаратура была включена в состав спецоснастки, а ее стоимость было решено погашать линейным способом.

Ежемесячная норма списания рассчитывается следующим образом:

1/16 ? 100% = 6,25%.

Стоимость аппаратуры списывается в бухгалтерском учете (ежемесячно в течение 16 месяцев) так:

дебет 20 кредит 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации»
-- 25 000 руб. [(480 000 руб. - 80 000 руб.) ? 6,25%] -- списана на затраты часть стоимости спецоснастки.

Согласно пункту 25 Методических указаний спецоснастка, которая используется для выполнения индивидуальных заказов или в массовом производстве, может быть списана единовременно в момент передачи в производство. В этом случае Минфин России рекомендует вести забалансовый учет списанных объектов. Кроме того, за балансом надо учитывать спецоснастку, стоимость которой полностью списана, но которую надо хранить для выполнения обязательств по гарантийному ремонту, для создания мобилизационного запаса и т. п.

А если выпуск нестандартной продукции, для которой использовалась спецоснастка, досрочно прекращен? В таком случае Минфин России рекомендует относить недосписанную стоимость спецоснастки на финансовые результаты в качестве операционных расходов:

дебет 91-2 кредит 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации»
-- списана непогашенная стоимость спецоснастки из-за досрочного прекращения производства.

Расходы по ремонту и обслуживанию спецоснастки (заточка специнструментов, замена отдельных частей спецоснастки) учитываются организацией в составе расходов по обычным видам деятельности.

Теперь посмотрим, как отражается списание спецоснастки в налоговом учете. Спецоснастка стоимостью более 40 000 руб. и со сроком использования более года учитывается в составе амортизируемого имущества. Ее стоимость погашается путем начисления амортизации. По спецоснастке, используемой в производстве, налогоплательщики могут выбрать линейный либо нелинейный метод начисления амортизации. Конечно же, в целях сближения налогового и бухгалтерского учета лучше выбрать линейный метод, поскольку он допускается и Налоговым кодексом, и ПБУ 6/01, и Методическими указаниями.

Сложнее обстоит дело со спецоснасткой, стоимость которой менее 40 000 руб. или срок использования менее 12 месяцев. В налоговом учете она подлежит единовременному списанию в момент отпуска в производство. В бухучете это можно сделать далеко не всегда. При единовременном погашении стоимости спецоснастки в бухучете надо доказать, что она применяется в массовом производстве либо для выполнения индивидуальных единичных заказов.

Спецоснастка, которая больше не используется в производстве из-за досрочного прекращения выпуска продукции, будет полностью списана через операционные расходы только в бухучете. В налоговом учете такие расходы отразить нельзя, поскольку это не предусмотрено Налоговым кодексом.

Укрупненный учет

Организациям, применяющим большое количество объектов спецоснастки, разрешено учитывать их комплексно, по укрупненным группам. Для этого отдельные предметы спецоснастки, использующиеся для выполнения конкретных заказов, объединяются в отдельные группы. Каждому объекту спецоснастки присваивается общий код, обозначающий его принадлежность к той или иной группе.

Фактическая стоимость всего комплекта спецоснастки складывается из суммы стоимости каждого предмета, входящего в группу. Стоимость всего комплекта спецоснастки отражается в первичных складских документах. К бухучету комплект принимается как единый объект без разбивки стоимости по отдельным составляющим.

Если в процессе эксплуатации комплекта спецоснастки происходит замена его отдельных составляющих, то это не должно вести к изменению фактической стоимости комплекта. Затраты на замену и ремонт элементов комплекта отражаются как обычные расходы на ремонт. Списание стоимости комплекта спецоснастки ведется в том же порядке, который предусмотрен для отдельных предметов спецоснастки.

Пример 3

ЗАО «Автопром» получило заказ на изготовление спортивного автомобиля. Спецоснастка, используемая для выполнения данного заказа, была сгруппирована в единый комплект. Фактическая стоимость комплекта спецоснастки для изготовления автомобиля -- 410 000 руб. (без учета НДС). Длительность выполнения заказа -- 20 месяцев. Списание стоимости комплекта спецоснастки производится линейным способом. Норма списания составляет 5% (1/20 х 100%).

В ходе работ несколько элементов комплекта спецоснастки пришли в негодность. Затраты на их замену составили 28 000 руб. (без учета НДС).

В бухгалтерском учете должны быть сделаны такие проводки:

дебет 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации» кредит 10 субсчет «спецоснастка на складе»
-- 410 000 руб. -- отражена стоимость комплекта спецоснастки, применяемого для изготовления спортивного автомобиля;

дебет 20 кредит 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации»
-- 20 500 руб. (410 000 руб. /20 мес.) -- списана часть стоимости комплекта спецоснастки (ежемесячная проводка);

дебет 20 кредит 10 субсчет «спецоснастка на складе»
-- 28 000 руб. -- списана стоимость предметов спецоснастки, использованных для замены отдельных частей комплекта.

Выбытие спецоснастки

Спецоснастка, вся стоимость которой перенесена на затраты, еще не считается выбывшей. Как уже говорилось, спецоснастку с полностью погашенной стоимостью надо продолжать учитывать за балансом. С учета (балансового или забалансового) списываются только те объекты спецоснастки, которые фактически выбыли из организации. Причинами выбытия спецоснастки могут быть ее продажа, передача в уставный капитал другой организации, безвозмездная передача, списание недостающих или испорченных предметов.

По мнению Минфина России, продажу спецоснастки надо отражать в бухгалтерском учете через счет 91 «Прочие доходы и расходы». Выручка от ее продажи будет признаваться операционными доходами, а расходы, связанные с продажей спецоснастки, -- операционными расходами. К таким расходам относятся фактическая или остаточная стоимость проданной спецоснастки, а также затраты, возникшие в связи с ее продажей. Если организация продает спецоснастку, стоимость которой была полностью перенесена на затраты, расходы по продаже могут быть нулевыми.

Пример 4

ООО «Промкомплект» при выполнении заказа по сборке технологического оборудования использовало специальную испытательно-контрольную аппаратуру. Ее стоимость -- 25 000 руб. (без учета НДС). Поскольку аппаратура нужна была для выполнения единственного заказа, ее стоимость была списана на затраты единовременно. После выполнения заказа аппаратура была продана за 18 000 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны такие проводки:

дебет 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации» кредит 10 субсчет «спецоснастка на складе»
-- 25 000 руб. -- отражена стоимость контрольно-испытательной аппаратуры, переданной в производство;

дебет 20 кредит 10 субсчет «спецоснастка в эксплуатации»
-- 25 000 руб. -- списана стоимость аппаратуры при ее передаче в эксплуатацию;

дебет 012 «спецоснастка»
-- 25 000 руб. -- учтена за балансом стоимость аппаратуры;

дебет 62 кредит 91-1
-- 18 000 руб. -- отражена сумма выручки от продажи аппаратуры;

дебет 91-2 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по ндс»
-- 3000 руб. -- начислен ндс с выручки от продажи спецоснастки;

кредит 012 «спецоснастка»
-- 25 000 руб. -- снята с забалансового учета выбывшая аппаратура.

В налоговом учете продажа спецоснастки отразится в виде реализационных доходов и расходов. Причем расходы в виде остаточной стоимости возникнут только по спецоснастке, которая была учтена как амортизируемое имущество. Напомним, что стоимость спецоснастки, не попавшей в состав амортизируемого имущества, списывается единовременно в момент ее передачи в производство как косвенные расходы. При формировании налогооблагаемой базы важно помнить о порядке признания убытка от реализации амортизируемого имущества. Если организация продает недоамортизированную спецоснастку и в налоговом учете выявляется убыток от реализации, он учитывается не сразу, а постепенно. Убыток включается в состав расходов равными долями в течение оставшегося срока полезного использования проданного объекта (п. 3 ст. 268 НК РФ).

При обнаружении недостачи или порчи спецоснастки организация должна составить соответствующий акт. На основании акта о недостаче (порче) спецоснастки проводится списание объекта спецоснастки (ДЕБЕТ 94 КРЕДИТ 10 ). Фактическая (остаточная) стоимость списываемой спецоснастки относится на расчеты с виновным лицом (ДЕБЕТ 73 КРЕДИТ 94 ), а если оно не установлено -- то на финансовые результаты (ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 94 ). Стоимость спецоснастки, выбывшей по причине пожара, аварии или других чрезвычайных обстоятельств, списывается на чрезвычайные расходы (ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 94 ).

Организация сможет учесть расходы в виде недостачи и порчи материальных ценностей в налоговом учете, если она документально подтвердит факт отсутствия виновных лиц или факт возникновения чрезвычайной ситуации. Такими документами могут быть решение суда, акт уполномоченных государственных органов и т. п. (подпункты 5 и 6 п. 2 ст. 265 НК РФ). Если подобными документами организация не располагает, она не вправе относить стоимость потерь и порчи на расходы при формировании налоговой базы. Также не учитываются в составе расходов для целей налогообложения те потери и порча, по которым выявлены виновные лица. Кроме того, налогоплательщику придется «забыть» о стоимости безвозмездно переданной спецоснастки -- ее тоже нельзя включать в расходы при формировании налоговой базы (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Приказом Минфина Российской Федерации от 26 декабря 2002 года №135н были утверждены «Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды» (далее Методические указания №135н).

Данные Методические указания выделяют отдельную группу активов, для которых предусмотрен особый порядок учета и отнесения их стоимости на затраты по производству и продаже продукции. В состав спецактивов входят:

Специальный инструмент и специальные приспособления технические средства, обладающие индивидуальными (уникальными) свойствами и предназначенные для обеспечения условий изготовления (выпуска) конкретных видов продукции (выполнения работ, оказания услуг), в том числе:

инструменты;

штампы;

пресс-формы;

изложницы;

прокатные валки;

модельная оснастка;

стапели;

кокили;

плазово-шаблонная спецоснастка;

другие виды специальных инструментов и специальных приспособлений.

Не учитываются как специальный инструмент и специальные приспособления, технические средства, предназначенные для производства типовых видов продукции (работ, услуг).

· Специальное оборудование многократно используемые в производстве средства труда, которые обеспечивают условия для выполнения специфических (нестандартных) технологических операций, в том числе:

специальное технологическое оборудование (химическое, металлообрабатывающее, кузнечно-прессовое, термическое, сварочное, другие виды специального технологического оборудования), применяемое для выполнения нестандартных операций;

контрольно-испытательные аппаратура и оборудование (стенды, пульты, макеты готовых изделий, испытательные установки), предназначенные для регулировок, испытаний конкретных изделий и сдачи их заказчику (покупателю);

реакторное оборудование;

дезавакционное оборудование;

другие виды специального оборудования.

Не учитывается как специальное оборудование технологическое оборудование для выполнения типовых (стандартных) операций по механической, термической, гальванической и иной обработке деталей и изделий, стандартное испытательное оборудование для проверки покупных полуфабрикатов, комплектующих изделий и материалов, а также иное оборудование общего применения.

· Специальная одежда средства индивидуальной защиты работников: специальная одежда, специальная обувь и предохранительные приспособления, в том числе:

комбинезоны;

костюмы;

куртки;

халаты;

полушубки;

тулупы;

различная обувь;

рукавицы;

противогазы;

респираторы;

другие виды специальной одежды.

Пунктом 8 Методических указаний №135н установлено, что конкретный перечень средств труда, учитываемых в составе специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, определяется организацией исходя из особенности технологического процесса в отраслях промышленности и иных отраслях экономики.

Учет спецодежды должен быть организован в порядке, определенном Методическими указаниями №135н.

Стоимость спецодежды согласно пункту 26 Методических указаний №135н погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования спецодежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением Минтруда Российской Федерации от 18 декабря 1998 года №51 (далее Постановление №51).

Вместе с тем, в соответствии с пунктом 21 Методических указаний №135н допускается единовременное списание стоимости спецодежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев. Следовательно, организации необходимо закрепить в учетной политике способ списания спецодежды со сроком полезного использования менее 12 месяцев в учетной политике.

Что касается спецоснастки (специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования), то организация может выбрать один из двух методов учета:

1. Спецоснастка учитывается в порядке, предусмотренном Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 года №26н (далее ПБУ 6/01).

В соответствии с пунктом 9 Методических указаний №135н организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений, специального оборудования в порядке, предусмотренном для учета основных средств, в соответствии с ПБУ 6/01. Применение данного метода учета должно быть закреплено в учетной политике организации.

Следует учесть, что ведение учета спецоснастки в соответствии с ПБУ 6/01 превышает 12 месяцев. Стоимость объектов спецоснастки со сроком полезного использования более года погашается путем амортизации одним из следующих способов:

Линейный способ;

Способ уменьшаемого остатка;

По сумме чисел лет срока полезного использования;

Пропорционально объему продукции.

Обратите внимание!

Согласно пункту 5 ПБУ 6/01 объекты спецоснастки, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в пункте 4 ПБУ 6/01, и стоимостью в пределах лимита, установленного учетной политикой организации, но не более 20 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов (далее МПЗ) и, соответственно, списываться на затраты на производство по мере их отпуска в производство или эксплуатацию.

Спецоснастка с меньшим сроком полезного использования учитывается в составе МПЗ.

С нашей точки зрения, учитывать специальные активы в составе основных средств могут лишь производственные организации, имеющие небольшую номенклатуру специального имущества, так как они смогут вести такой учет без существенного увеличения трудозатрат. Те же организации, у которых имеется значительная номенклатура специального имущества, помимо резкого увеличения трудоемкости учетных операций, при таком варианте учета столкнутся с такой проблемой, как определение срока полезного использования. Так как в Постановлении Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» просто-напросто отсутствует информация по большинству видов специального имущества.

2. Учет и списание ведется в порядке, предусмотренном Методическими указаниями №135н.

Объекты спецоснастки и спецодежда независимо от их стоимости и срока полезного использования включаются в состав оборотных активов и учитываются на счете 10 «Материалы» , к которому открываются субсчета «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» и «Специальная оснастка, и специальная одежда в эксплуатации». Объекты принимаются к учету по фактической себестоимости, определяемой в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года №44н (далее ПБУ 5/01).

Стоимость спецоснастки погашается одним из следующих способов:

· пропорционально объему выпущенной продукции этот способ рекомендуется применять, если объектов спецоснастки зависит от количества выпущенной продукции;

· линейным способом если физический износ объектов не связан с объемом выпущенной продукции;

· непосредственно в момент передачи объектов в эксплуатацию разрешается списывать спецоснастку, используемую для выполнения индивидуальных заказов или в массовом производстве.

Следует отметить, что данная формулировка пункта 25 Методических указаний №135н дает возможность списать при вводе в эксплуатацию практически любой объект спецоснастки, так как если объект используется не для индивидуального заказа, а для выполнения нестандартных операций в течение достаточно длительного времени и для производства достаточно большого количества выпускаемой продукции, это может быть квалифицировано как массовое производство.

Таким образом, Методическими указаниями №135н предложен комбинированный способ учета и списания спецактивов, объединяющий способы учета и списания, установленные как для МПЗ, так и для основных средств, причем этот порядок отличается от общепринятого порядка.

С одной стороны, данные объекты будут учитываться на счете 01 «Основные средства» , если организация в соответствии с пунктом 9 Методических указаний №135н закрепит в учетной политике применение для учета спецактивов ПБУ 6/01, но они в соответствии с пунктом 5 ПБУ 6/01 будут учитываться в составе оборотных средств на счете 10 «Материалы» , если будут стоить не более 20 000 рублей.

Заметьте, что ПБУ 6/01 допускает возможность использования организациями и иного лимита стоимости (менее 20 000 рублей) для отнесения актива в состав МПЗ. Как правило, лимит стоимости определяется исходя из технологических особенностей производства. Использование иного лимита стоимости, с указанием обоснованных причин его установления, также должно найти свое отражение в учетной политике организации.

С другой стороны, их стоимость погашается не единовременно, даже в том случае, если по стоимостным показателям и сроку полезного использования они не подлежат включению в состав основных средств или должны быть списаны в момент ввода в эксплуатацию. Кроме того, дорогостоящие объекты, которые по общим правилам должны учитываться в составе основных средств и списываться путем начисления амортизации, могут быть списаны непосредственно при вводе в эксплуатацию, если они используются для индивидуального заказа или в массовом производстве.

При использовании этого метода учета и списания спецактивов будут наблюдаться значительные расхождения между данными бухгалтерского и налогового учета. В целях налогового учета объекты включаются в состав амортизируемого имущества или в состав материальных расходов в соответствии с положениями Главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

Так, для включения объектов в состав амортизируемого имущества должно одновременно выполняться два условия: объекты должны иметь срок полезного использования более 12 месяцев и первоначальную стоимость более 10 000 рублей. Если же объекты не соответствуют этим условиям, то согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ их стоимость включается в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию.

Поэтому возможны ситуации, когда в налоговом учете объекты не включаются в состав амортизируемого имущества (по сроку использования или по первоначальной стоимости) и их стоимость включается в расходы в момент ввода в эксплуатацию, а в бухгалтерском учете их стоимость будет погашаться не единовременно. Кроме того, в целях налогового учета амортизация начисляется только двумя способами линейным либо нелинейным.

Представим в виде таблицы порядок учета и списания объектов по правилам ПБУ 6/01, по правилам, установленным Методическими указаниями №135н и в целях налогового учета.

Виды объектов	Бухгалтерский учет		Налоговый учет
Виды объектов		Методические указания	Налоговый учет
Спецоснастка со сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 рублей	Включается в состав МПЗ;	Включается в состав МПЗ;
Спецоснастка со сроком полезного использования менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей	Включается в состав МПЗ; Списывается в момент передачи в производство	Включается в состав МПЗ; Может списываться в момент передачи в производство (если используется для индивидуального заказа или в массовом производстве)	Не включается в состав амортизируемого имущества; Стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство
Спецоснастка со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 рублей	Списывается в момент передачи в производство	Включается в состав МПЗ; Стоимость погашается не единовременно; Может списываться в момент передачи в производство (если используется для индивидуального заказа или в массовом производстве)	Не включается в состав амортизируемого имущества; Стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство
Спецоснастка со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей	Включается в состав основных средств Стоимость погашается путем амортизации	Включается в состав МПЗ; Стоимость погашается не единовременно; Может списываться в момент передачи в производство (если используется для индивидуального заказа или в массовом производстве)
Спецодежда со сроком эксплуатации менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 рублей	Включается в состав МПЗ; Списывается в момент передачи в производство	Включается в состав МПЗ;	Не включается в состав амортизируемого имущества; Стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство
Спецодежда со сроком эксплуатации менее 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей	Включается в состав МПЗ; Списывается в момент передачи в производство	Включается в состав МПЗ; Стоимость может погашаться не единовременно Может списываться в момент передачи в производство	Не включается в состав амортизируемого имущества; Стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство
Спецодежда со сроком эксплуатации более 12 месяцев и первоначальной стоимостью менее 10 000 рублей	Включается в состав МПЗ; Списывается в момент передачи в производство	Включается в состав МПЗ; Стоимость погашается не единовременно	Не включается в состав амортизируемого имущества; Стоимость включается в состав материальных расходов в момент передачи в производство
Спецодежда со сроком эксплуатации более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей	Включается в состав основных средств; Стоимость погашается путем амортизации	Включается в состав МПЗ; Стоимость погашается не единовременно	Включается в состав амортизируемого имущества; Стоимость погашается путем амортизации

* рассматриваем ситуацию, когда в учетной политике для целей бухгалтерского учета лимит списания активов в составе МПЗ установлен на уровне 10 000 рублей.

Как и иные МПЗ, спецоснастка и спецодежда могут поступать в организацию в результате следующих операций:

· приобретение за плату;

· безвозмездная передача;

· вклад в уставный капитал;

· товарообменные операции;

· изготовление силами организации;

· иным путем, предусмотренным законодательством.

Во всех перечисленных случаях спецактивы принимаются к учету по фактической себестоимости, которая определяется как сумма фактических затрат на их приобретение или изготовление в порядке, предусмотренном Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года №119н. Спецоснастка и спецодежда, не принадлежащие организации на праве собственности, должны учитываться на забалансовом счете, например 012 «Спецоснастка» по стоимости, предусмотренной договором.

Согласно пункту 13 Методических указаний №135н спецоснастка учитывается на счете 10 «Материалы» на отдельном субсчете «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н (далее План счетов №94н) учета для учета поступления, наличия и движения спецактивов, находящихся на складах организации или в иных местах хранения, предназначен субсчет 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе».

Для учета поступления и наличия спецактивов в эксплуатации Планом счетов №94н предназначен субсчет 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». По кредиту субсчета 10-11 отражается погашение (перенос) стоимости спецактивов на себестоимость продукции (работ, услуг) в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат, а списание остаточной стоимости объектов при их досрочном выбытии в корреспонденции с дебетом счета учета прочих доходов и расходов.

Для более полного аналитического учета к субсчетам 10-10 и 10-11 организация может открыть субсчета второго порядка:

10-10-1 «Специальная оснастка на складе»;

10-10-2 «Специальная одежда на складе»;

10-11-1 «Специальная оснастка в эксплуатации»;

10-11-2 «Специальная одежда в эксплуатации».

Операции по поступлению объектов спецоснастки и спецодежды в случае их приобретения отражаются записью по дебету счета 10 «Материалы» на соответствующих субсчетах и кредиту счетов , 71 «Расчеты с подотчетными лицами» , 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» .

Если спецоснастка или спецодежда изготавливается силами организации, то их фактическая себестоимость принимается равной сумме фактических затрат по их производству. Операции по принятию к учету объектов спецоснастки или спецодежды, изготовленных своими силами, отражаются записью по дебету соответствующих субсчетов к счету 10 «Материалы» и кредиту счетов 21 «Полуфабрикаты собственного производства» , 23 «Вспомогательные производства» .

После окончания работ по изготовлению спецоснастки и спецодежды составляется Акт выполненных работ. Образец формы Акта приведен в Приложении к Методическим указаниям №135н, однако организация может самостоятельно разработать форму Акта.

Методическими указаниями №135н рекомендуется для оформления операций по передаче изготовленной спецоснастки и спецодежды из подразделений, где они изготавливались, на склад, использовать требование-накладную и (или) накладную (типовые межотраслевые формы №М-11 и №М-15, утвержденные Постановлением Госкомстата от 30 октября 1997 года №71а «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве»).

В момент приемки спецоснастки и спецодежды на складе оформляется приходный ордер по форме №М-4.

Если для учета спецоснастки организация применяет ПБУ 6/01, то движение спецоснастки отражается на счете 01 «Основные средства» , а для документального отражения движения применяются первичные учетные документы, утвержденные Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 21 января 2003 года №7 «Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств».

Пунктом 15 Методических указаний №135н разрешается использование форм первичных учетных документов по движению спецоснастки и спецодежды, которые организация может разработать самостоятельно. При разработке документа необходимо учитывать требование пункта 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 29 июля 1998 года №34н, а также статьи 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 года №129-ФЗ «О бухгалтерском учете», которые устанавливают определенные требования к составлению документа. В частности первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

· наименование документа . В наименовании заключается содержание хозяйственной операции, которая подлежит отражению в учете и бухгалтер организации не должен принимать к учету документы с нечетким наименованием либо вовсе без наименования, а также сам составлять подобные документы. Унифицированные формы первичных учетных документов содержат «Код формы», представляющий собой семизначный номер документа по Общероссийскому классификатору управленческой деятельности, который печатается в правом верхнем углу документа. В самостоятельно разработанном документе может не содержаться реквизита «Код формы», однако в случае обработки документа с помощью средств вычислительной техники наличие данного реквизита необходимо и система кодировки разрабатывается организацией самостоятельно.

· дату составления документа . Дата позволяет определить конкретную дату совершения хозяйственной операции, указанной в наименовании документа или в самом документе. Дата оформляется арабскими цифрами следующим образом: вначале указываются день и месяц, представленные двумя парами цифр, разделенными точкой, затем четырьмя цифрами указывается год, например дата 10 сентября 2006 года будет записана следующим образом: 10.09.2006 года.

· наименование организации , от имени которой составлен документ, что позволяет определить принадлежность документа конкретной организации.

· измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении . Вообще в учете применяется натуральные, трудовые и денежные измерители. С помощью натуральных измерителей получают сведения об объектах учета в натуральных показателях, таких как меры длины, веса, площади, объема и других. С помощью трудовых измерителей, применяемых в сочетании с натуральными, устанавливается количество труда, затраченного на производство продукции, работ и услуг, определяются такие показатели, как производительность труда, выполнение норм выработки. С помощью трудовых измерителей начисляется заработная плата. Денежный измеритель является обобщающим, в нем выражаются все показатели финансово-хозяйственной деятельности организации.

· наименование должностей лиц , ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления. Как правило, конкретный работник организации совершает тот или иной вид хозяйственных операций на основании установленной должностной инструкции и указание должности лица, совершившего операцию, служит для контроля над правомерностью совершения операции.

· личные подписи указанных лиц и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники). В расшифровке подписи вначале следует ставить инициалы, и лишь затем фамилию, например: И.С. Петров. Если отсутствует лицо, подпись которого должна стоять в документе, вместо него документ может подписать его заместитель либо лицо, исполняющее обязанности отсутствующего лица, при этом нельзя подписывать документы с проставлением косой черты перед наименованием должности.

Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.

Следует обратить внимание, что в первичных учетных документах не допускается факсимильное воспроизведение подписи лиц , ответственных за правильность оформление документов и совершение хозяйственных операций.

Помимо обязательных реквизитов в документ могут быть введены дополнительные реквизиты, не являющиеся обязательными, такие как номер документа, адрес организации, основание совершения хозяйственной операции, и другие.

Самостоятельно созданные документы должны достоверно описывать хозяйственные операции, обеспечивать пользователей необходимой и достоверной информацией, должны быть удобны для обработки и хранения и не должны дублировать другие первичные документы.

Требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации. Без подписи главного бухгалтера или уполномоченного им лица денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению.

Статьей 212 Трудового кодекса Российской Федерации на работодателей возлагаются определенные обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда своих работников. В частности, работодатель обязан обеспечить:

«приобретение и выдачу за счет собственных средств сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением».

Статьей 17 Федерального закона от 17 июля 1999 года №181-ФЗ «Об основах охраны труда в Российской Федерации» установлено, что средства индивидуальной защиты работников, в том числе и иностранного производства, должны соответствовать требованиям охраны труда, установленным в Российской Федерации, и иметь сертификаты соответствия. Приобретение и выдача работникам средств индивидуальной защиты, не имеющих сертификата соответствия, не допускается.

Средства индивидуальной защиты подлежат обязательной сертификации в соответствии со следующими документами:

Постановлением Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 года №1013 «Об утверждении перечня товаров, подлежащих обязательной сертификации, и перечня работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации»;

Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 30 июля 2002 года №64 «О номенклатуре продукции и услуг (работ), подлежащих обязательной сертификации, и номенклатуре продукции, соответствие которой может быть подтверждено декларацией о соответствии»;

Правила сертификации средств индивидуальной защиты установлены Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 19 июня 2000 года №34 «Об утверждении и введении в действие Правил проведения сертификации средств индивидуальной защиты».

При обязательной сертификации средств индивидуальной защиты, определяют их соответствие требованиям следующих нормативных документов:

ГОСТ или ГОСТ Р общих технических требований;

ГОСТ или ГОСТ Р на конкретный вид средств индивидуальной защиты по показателям, указанным в Правилах.

При добровольной сертификации устанавливается соответствие средствами индивидуальной защиты стандартам различных категорий, техническим условиям, рецептурам и другим документам, определяемым заявителем.

Средства индивидуальной защиты, на которые выданы сертификаты соответствия и лицензии на применение знака соответствия, должны быть промаркированы знаком соответствия. Маркировка осуществляется изготовителем или продавцом способами, обеспечивающими четкое изображение этого знака, его стойкость к внешним воздействующим факторам, а также долговечность в течение установленного срока службы или годности продукции. Знак соответствия наносится на средства индивидуальной защиты и (или) сопроводительную документацию. Знак соответствия может наноситься в непосредственной близости от товарного знака изготовителя на те места средств индивидуальной защиты, которые подвержены минимальному износу и где он может быть легко обнаружен. Исполнение знака соответствия должно быть контрастным на фоне поверхности, на которую он нанесен. При невозможности нанесения знака соответствия непосредственно на средства индивидуальной защиты, следует наносить его на ярлыки, этикетки, упаковку, невозвратную тару, а также сопроводительную документацию. Место нанесения знака соответствия указывается в лицензии на применение знака соответствия.

Спецодежда должна выдаваться в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными Постановлением №51.

Перечни профессий, наименования и нормы выдаваемой спецодежды установлены следующими документами:

Постановлением Минтруда Российской Федерации от 16 декабря 1997 года №63 «Об утверждении типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты»;

Постановлением Минтруда Российской Федерации от 25 декабря 1997 года №66 «Об утверждении типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты»;

Постановлением Минтруда Российской Федерации от 29 декабря 1997 года №68 «Об утверждении типовых отраслевых норм бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты»;

Постановлением Минтруда Российской Федерации от 30 декабря 1997 года №69 «Об утверждении типовых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики»;

Постановлением Минтруда Российской Федерации от 22 июля 1999 года №26 «Об утверждении типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам химических производств»;

Постановлением Минтруда Российской Федерации от 30 августа 2000 года №63 «Об утверждении типовых отраслевых норм бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам банков»;

рядом других нормативных документов.

Типовые нормы выдачи спецодежды разработаны для следующих отраслей и категорий работников:

· Работникам промышленности строительных материалов, стекольной и фарфорово-фаянсовой промышленности;

· Работникам гражданской авиации;

· Работникам, занятым на строительных, строительно-монтажных и ремонтно-строительных работах;

· Работникам радиотехнического и электронного производств;

· Работникам судостроительных и судоремонтных организаций;

· Работникам организаций пищевой, мясной и молочной промышленности;

· Работникам элеваторной, мукомольно-крупяной и комбикормовой промышленности;

· Работникам железнодорожного транспорта организаций (железнодорожный внутризаводской транспорт);

· Работникам станций и цехов по выработке генераторного газа;

· Работникам, осуществляющим наблюдения и работы по гидрометеорологическому режиму окружающей среды;

· Работникам паросилового и энергетического хозяйства (кроме производства электрической энергии);

· Работникам высших учебных заведений;

· Работникам организаций культуры;

· Работникам, занятым в производстве музыкальных инструментов;

· Работникам, занятым в производстве ртутных термометров;

· Работникам организаций Государственного комитета Российской Федерации по государственным резервам;

· Постоянному и переменному составу учебных и спортивных организаций Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО).

Работники обеспечиваются средствами индивидуальной защиты независимо от того, к какой отрасли экономики относятся производства, цехи, участки и виды работ, а также независимо от форм собственности организаций и их организационно правовых форм. Если в соответствующих Типовых отраслевых нормах не указаны какие-либо профессии, то средства индивидуальной защиты этим работникам выдаются в соответствии с Типовыми нормами бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам сквозных профессий и должностей всех отраслей экономики, утвержденными Постановлением Минтруда Российской Федерации от 30 декабря 1997 года №69, при условии, что в этом документе данные профессии указаны.

Обращаем Ваше внимание на пункт 26 Постановления №51. В названном пункте сказано, что работодатель должен своевременно осуществлять химчистку, стирку, ремонт, дегазацию, дезактивацию, обезвреживание и обеспыливание специальной одежды, а также ремонт, дегазацию, дезактивацию и обезвреживание специальной обуви и других средств индивидуальной защиты. В этих целях работодатель может выдавать работникам 2 комплекта специальной одежды , предусмотренной Типовыми отраслевыми нормами, с удвоенным сроком носки .

Кроме того, следует учитывать, что при выдаче теплой спецодежды следует руководствоваться Постановлением Минтруда Российской Федерации от 31 декабря 1997 года №70 «Об утверждении норм бесплатной выдачи работникам теплой специальной одежды и теплой специальной обуви по климатическим поясам, единым для всех отраслей экономики (кроме климатических районов, предусмотренных особо в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам морского транспорта; работникам гражданской авиации; работникам, осуществляющим наблюдения и работы по гидрометеорологическому режиму окружающей среды; постоянному и переменному составу учебных и спортивных организаций Российской оборонной спортивно-технической организации (РОСТО))», устанавливающем сроки носки теплой спецодежды в зависимости от климатических поясов. Установлены единые климатические пояса для всех отраслей экономики (кроме климатических районов, предусмотренных особо в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты работникам морского транспорта; работникам гражданской авиации; работникам, осуществляющим наблюдения и работы по гидрометеорологическому режиму окружающей среды; постоянному и переменному составу учебных и спортивных организаций Российской оборонной спортивно технической организации (РОСТО)), утвержденных Постановлением Минтруда Российской Федерации от 31 декабря 1997 года №70.

Следует обратить внимание на пункт 6 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных Постановлением №51. Этим пунктом установлено, что в тех случаях, когда средства индивидуальной защиты не указаны в Типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком носки до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договоры и соглашения.

Положение о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда утверждено Постановлением Минтруда Российской Федерации от 14 марта 1997 года №12. В соответствии с этим положением аттестации по условиям труда подлежат все имеющиеся в организации рабочие места. При проведении аттестации учитываются гигиенические критерии оценки условий труда по показателям вредности и опасности факторов производственной среды, тяжести и напряженности производственного процесса, стандарты системы безопасности труда, санитарные правила и нормы.

Сроки проведения аттестации устанавливаются организацией исходя из изменений условий и характера труда, но не реже одного раза в 5 лет с момента проведения последних измерений.

В обязательном порядке переаттестация проводится в следующих случаях:

после замены производственного оборудования;

после изменения технологического процесса;

после проведения реконструкции средств коллективной защиты;

по требованию органов Государственной экспертизы условий труда Российской Федерации при выявлении нарушений при проведении аттестации рабочих место по условиям труда.

Для организации и проведения аттестации издается приказ, в соответствии с которым создается аттестационная комиссия, определяются сроки и график проведения аттестации.

Как правило, измерение параметров опасных и вредных производственных факторов, а также определение показателей тяжести и напряженности трудового процесса производится лабораторными подразделениями организации. При отсутствии таких подразделений привлекаются центры государственного санитарно-эпидемиологического надзора, лаборатории органов Государственной экспертизы условий труда Российской Федерации и другие лаборатории, аттестованные на право проведения таких мероприятий.

При аттестации рабочих мест проводится оценка условий труда, оценка травмобезопасности оборудования и приспособлений. При этом учитывается обеспеченность работников средствами индивидуальной и коллективной защиты, а также эффективность этих средств.

По результатам аттестации рабочих мест по условиям труда заполняются следующие документы:

ведомость рабочих мест и результатов их аттестации по условиям труда в подразделении. В данную ведомость включаются сведения об аттестуемых рабочих местах и условиях труда на них, количестве занятых в этих условиях работниках, обеспеченности их средствами индивидуальной защиты;

сводная ведомость рабочих мест и результатов их аттестации по условиям труда в организации. В сводной ведомости указывается количество рабочих мест по структурным подразделениям и в целом по организации, количество рабочих мест, на которых проведена аттестация с распределением их по классам условий труда, количество работников, занятых на рабочих местах, на которых проведена аттестация, сведения об обеспечении работников средствами индивидуальной защиты.

Результаты работы аттестационной комиссии оформляются протоколом аттестации рабочих мест, к которому прилагаются:

карты аттестации рабочих мест по условиям труда;

ведомости рабочих мест и результатов их аттестации по условиям труда в подразделениях;

сводная ведомость рабочих мест и результатов их аттестации по условиям труда в организации;

план мероприятий по улучшению и оздоровлению условий труда в организации, предусматривающий, наряду с другими мероприятиями, и применение средств индивидуальной защиты.

Документы аттестации рабочих мест по условиям труда являются материалами строгой отчетности и подлежат хранению. В «Перечне Типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организации, с указанием сроков хранения», утвержденном Росархивом 6 октября 2000 года в пункте 332 указано, что документы об аттестации рабочих мест хранятся в течение 5 лет. Ответственность за проведение аттестации несет руководитель организации.

Таким образом, проведя аттестацию рабочих мест, организация имеет право разработать свои собственные нормы обеспечения работников спецодеждой, спецобувью и иными средствами индивидуальной защиты и ввести их в действие приказом руководителя.

Расходы организации на приобретение спецодежды и иных средств индивидуальной защиты после проведения аттестации рабочих мест и оформления всех необходимых документов могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 264 НК РФ в составе прочих расходов как расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

В соответствии со статьей 221 Трудового кодекса Российской Федерации:

«На работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работникам бесплатно выдаются сертифицированные специальная одежда, специальная обувь и другие средства индивидуальной защиты, а также смывающие и (или) обезвреживающие средства в соответствии с типовыми нормами, которые устанавливаются в порядке, определяемом Правительством Российской Федерации.

Работодатель имеет право с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансово-экономического положения устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, улучшающие по сравнению с типовыми нормами защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнения.

Работодатель за счет своих средств обязан в соответствии с установленными нормами обеспечивать своевременную выдачу специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также их хранение, стирку, сушку, ремонт и замену».

Нормы бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, порядок и условия их выдачи утверждены Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 4 июля 2003 года №45 «Об утверждении норм бесплатной выдачи работникам смывающих и обезвреживающих средств, порядка и условий их выдачи» (далее Постановление №45).

С 6 октября 2006 года работодатель с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников и своего финансового положения вправе установить нормы, улучшающие по сравнению с типовыми нормами, защиту работников.

К смывающим и обезвреживающим средствам в соответствии с Постановлением №45 относятся мыло, защитный крем для рук гидрофильного и гидрофобного действия, очищающая паста для рук, а также регенерирующий восстанавливающий крем для рук. На работах, связанных с загрязнением, выдается мыло. На работах, связанных с трудно смываемыми загрязнениями, маслами, смазками, нефтепродуктами, клеями, битумом, химическими веществами раздражающего действия и другими веществами, выдаются защитные, регенерирующие и восстанавливающие кремы, очищающие пасты для рук.

Таким образом, из текста данного раздела следует, что работодатели обязаны обеспечивать своих работников бесплатной спецодеждой и иными средствами индивидуальной защиты в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Если работодатель этого не сделает, то при проверке его могут оштрафовать трудовые инспекторы. Основанием для наложения штрафа является статья 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях:

«1. Нарушение законодательства о труде и об охране труда влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от пяти до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, от пяти до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток; на юридических лиц от трехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда или административное приостановление деятельности на срок до девяноста суток.

2. Нарушение законодательства о труде и об охране труда должностным лицом, ранее подвергнутым административному наказанию за аналогичное административное правонарушение, влечет дисквалификацию на срок от одного года до трех лет».

Напоминаем, что согласно статье 5 Федерального закона от 19 июня 2000 года №82-ФЗ «О минимальном размере оплаты труда» начисление налогов, сборов, штрафов и иных платежей, осуществляемое в соответствии с законодательством Российской Федерации, в зависимости от минимального размера оплаты труда, с 1 января 2001 года производится исходя из базовой суммы, равной 100 рублям. Таким образом, сумма штрафа колеблется от 500 до 5 000 рублей для должностных лиц и от 30 000 до 50 000 рублей для юридических лиц.

Хотелось бы отметить, что руководитель организации вправе принять решение о выдаче работникам дополнительной спецодежды сверх норм, установленных законодательством. Кроме того, он может обеспечивать спецодеждой работников, должности которых не предусмотрены в типовых нормах, а также выдавать больше предметов спецодежды, чем это предписано Минтрудом Российской Федерации. Это его право. В бухгалтерском учете все расходы по приобретению и выдаче спецодежды будут отражены полностью. Но при исчислении налогов бухгалтеру следует быть осторожным: в расчет он может принять лишь ту спецодежду, которая «умещается» в рамки установленных нормативов.

Как указывалось выше, правила обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты утверждены Постановлением №51.

Согласно пункту 5 статьи 255 главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относится стоимость выдаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Таким образом, если спецодежда выдается работнику согласно законодательству Российской Федерации и остается в его личном постоянном пользовании, то данные расходы необходимо учитывать по статье «Расходы на оплату труда».

Пунктом 6 Правил утвержденных Постановлением №51, установлено следующее: если средства индивидуальной защиты не указаны в Типовых отраслевых нормах, они могут быть выданы работникам работодателем на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ со сроком использования до износа или как дежурные и могут включаться в коллективные договора и соглашения.

Если работодатель выдает по собственной инициативе форменную одежду без аттестации рабочих мест, то расходы, связанные с приобретением форменной одежды можно учесть в составе расходов по оплате труда. В данном случае расходы будут учтены на основании пункта 25 статьи 255 НК РФ «другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором». При этом выдачу форменной одежды необходимо закрепить в трудовом и (или) коллективном договоре.

Обеспечивая работников форменной одеждой по своей инициативе, работодатель должен особое внимание обратить на документально оформление для того, чтобы иметь возможность учитывать стоимость форменной одежды в составе расходов для целей главы 25 НК РФ. Организации должны разработать собственные нормы обеспечения работников форменной одеждой, если отсутствуют действующие законодательные акты, и вводить их в действие внутренними распорядительными документами, а именно приказом по организации, в соответствии с которым организация обязана обеспечить конкретных работников (по перечню должностей) форменной одеждой в целях создания нормальных условий охраны труда и поддержания форменного стиля или в коллективном и (или) трудовом договоре закрепить обязанность работодателя в выдаче форменной одежды.

Вышеперечисленные документы необходимы для того, чтобы организация могла доказать, что затраты на форменную одежду сотрудникам связаны с выполнением ими трудовых обязанностей и экономически оправданы.

Несколько слов о расходах на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.

Форменная одежда и обувь должна в обязательном порядке свидетельствовать о принадлежности работников к данной организации, о чем должно быть указано в документах, связанных с ее изготовлением. При определении принадлежности одежды к организации нельзя перешагнуть неизвестно где находящуюся грань с расходами на иные виды рекламы, установив, например, предназначение для определенного круга лиц посетителей офиса или получив заключение эксперта (производителя обуви или одежды), что данная информация рекламой не является.

Этот момент очень важен с точки зрения налогообложения.

«реклама информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке».

Спецоснастка и спецодежда отпускаются в производство на основании следующих документов:

требование-накладная (форма №М-11);

накладная (форма №М-15);

лимитно-заборная карта (форма №М-8);

документы, разработанные самостоятельно, при условии наличия всех необходимых реквизитов.

А если спецоснастка и спецодежда учитывается по ПБУ 6/01 (с учетом лимита 20 000 рублей), то применяются формы по учету основных средств.

Согласно пункту 20 Методических указаний №135н спецактивы, переданные в производство, учитываются на счете 10 «Материалы» на отдельном субсчете «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации». Для удобства учета, как мы отмечали выше, могут быть открыты отдельные субсчета:

«Спецоснастка в эксплуатации»;

«Спецодежда в эксплуатации».

Операции по передаче объектов спецоснастки и спецодежды в производство отражаются записью:

В соответствии с пунктом 24 Методических указаний №135н стоимость спецоснастки может включаться в затраты на производство одним из способов, представленных ниже :

· способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

· линейным способом.

Также не стоит забывать и о том, что согласно пункту 25 Методических указаний №135н стоимость спецоснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент передачи в производство (эксплуатацию) соответствующей оснастки. То есть в учетной политике организации следует закрепить положение о том, что стоимость спецоснастки, используемой для выполнения индивидуальных заказов или используемой в массовом производстве погашается единовременно в момент передачи указанной спецоснастки в производство.

Расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции согласно пункту 5 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 (далее ПБУ 10/99), утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №33н, будут являться расходами по обычным видам деятельности.

Расходы по обычным видам деятельности, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг отражаются в сумме фактически произведенных затрат по дебету счетов учета затрат и кредиту счетов учета материальных ценностей, расчетов и других счетов.

Теперь рассмотрим порядок списания спецоснастки в целях налогообложения прибыли.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ основными условиями отнесения имущества к амортизируемому имуществу являются:

принадлежность данного имущества налогоплательщику на праве собственности. Исключение составляет лизинговое имущество, находящееся на балансе у лизингополучателя;

использование имущества налогоплательщиком для извлечения дохода;

срок полезного использования более 12 месяцев;

первоначальная стоимость более 10 000 рублей.

Затраты на приобретение амортизируемого имущества относятся на , учитываются в целях налогообложения посредством начисления амортизации. Порядок начисления амортизации предусмотрен статьей 259 НК РФ.

Но может встретиться и такой вариант, когда стоимость имущества превышает 10 000 рублей, а срок службы не превышает 12 месяцев. В этом случае одно из условий отнесения имущества в состав амортизируемого имущества не выполняется, следовательно, стоимость его следует учесть в целях налогообложения прибыли в составе материальных расходов по мере ввода в эксплуатацию.

Под амортизацией понимается постепенное перенесение стоимости амортизируемого имущества на производимый продукт по мере его физического и морального износа.

Порядок определения первоначальной стоимости амортизируемого имущества установлен статьей 257 НК РФ, в соответствии с которой первоначальная стоимость спецоснастки будет определена как сумма расходов на ее приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором спецоснастка пригодна для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, установленных НК РФ.

Если амортизируемое имущество получено организацией безвозмездно, то согласно статье 257 НК РФ его стоимость определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ (при безвозмездном получении имущества оценка дохода осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ).

Основные средства, полученные в счет взноса в уставный капитал, принимаются к налоговому учету по остаточной стоимости основного средства, определяемой по данным налогового учета у передающей стороны.

При принятии объектов спецоснастки к налоговому учету необходимо установить срок ее полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика и который определяется им самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта основных средств в пределах сроков, установленных Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1.

Всего для целей налогового учета предназначено десять амортизационных групп.

Организация при принятии амортизируемого имущества к учету, должна определить к какой амортизационной группе относится этот объект, в соответствии с Классификацией основных средств. После того, как амортизационная группа определена, организация самостоятельно устанавливает конкретный срок его полезного использования (в месяцах) в рамках тех сроков, которые предусмотрены для данной амортизационной группы.

В том случае, если амортизируемое имущество не поименовано ни в одной из амортизационных групп, установленных Классификацией основных средств, налогоплательщик устанавливает срок полезного использования на основании рекомендаций заводов изготовителей либо в соответствии с техническими условиями, что установлено пунктом 5 статьи 258 НК РФ.

В налоговом учете могут применяться только два метода начисления амортизации: линейный и нелинейный. При применении каждого из этих методов сумма амортизации определяется для целей налогообложения ежемесячно в соответствии с нормой амортизации, исходя из срока полезного использования объекта. Причем амортизация начисляется отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества.

Налогоплательщик обязан применять линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, которые входят в восьмую десятую амортизационные группы, независимо от срока их ввода в эксплуатацию. К остальным основным средствам налогоплательщик может применять любой из указанных методов. Выбранный организацией метод не подлежит изменению в течение всего периода начисления амортизации по данному объекту амортизируемого имущества.

При линейном методе сумма амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования данного объекта.

При нелинейном методе амортизация начисляется на остаточную стоимость амортизируемого имущества. Порядок расчета амортизации меняется после того, как остаточная стоимость имущества составит 20% от его первоначальной стоимости. В этом случае остаточная стоимость амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как базовая стоимость для дальнейшего определения амортизационных отчислений. Чтобы определить ежемесячную сумму отчислений, базовую стоимость делят на количество месяцев, оставшихся до конца срока использования данного объекта.

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ начинается с 1-го числа месяца, следующим за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию.

Прекращается начисление амортизации по амортизируемому имуществу с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта или данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (продажа, ликвидация и так далее).

Сумма погашения стоимости спецоснастки в данном случае определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ, услуг) в отчетном периоде и соотношения фактической себестоимости объекта спецоснастки к предполагаемому объему выпуска продукции (работ, услуг) за весь ожидаемый срок полезного использования данного объекта.

То есть сумма, подлежащая отнесению на счета учета затрат на производство, определяется следующим образом: количество продукции, выпущенной в отчетном периоде, следует умножить на стоимость объекта спецоснастки и разделить на предполагаемое количество продукции, которое будет выпущено с помощью данного объекта.

Стоимость объекта будет полностью погашена тогда, когда будет выпущено все запланированное количество продукции. В зависимости от производительности этот срок может быть различным.

В Методических указаниях №135н не говорится о том, с какого момента следует начинать списание спецоснастки в бухгалтерском учете. При использовании способа списания пропорционально объему выпущенной продукции, будет логичным производить списание стоимости спецоснастки, начиная с того месяца, в котором начат выпуск продукции с использованием данной спецоснастки.

Пример 1.

Для изготовления заказа организация «А» в марте приобрела спецоснастку (штампы) стоимостью 380 000 рублей (без учета налога на добавленную стоимость (далее НДС)) и в этом же месяце передала спецоснастку в производство и начала выполнение заказа. Организацией принято решение списывать стоимость спецоснастки пропорционально объему выпущенной продукции. Плановый объем продукции составляет 25 000 единиц.

Заказ согласно условиям договора должен быть выполнен за 2 месяца, срок полезного использования спецоснастки установлен 2 месяца.

Объем выпущенной продукции составил:

Март 15 000 единиц;

Апрель 10 000 единиц.

012 «Спецоснастка».

В условиях данного варианта примера стоимость спецоснастки в целях бухгалтерского учета будет списана в течение двух месяцев:

в марте 228 000 рублей (15 000 х 380 000 / 25 000);

в апреле 152 000 рублей (10 000 х 380 000 / 25 000).

В целях исчисления налога на прибыль стоимость спецоснастки будет полностью включена в состав материальных расходов в том месяце, когда спецоснастка передана в эксплуатацию, то есть в марте.

Возникает различие между данными бухгалтерского и налогового учета, поскольку и в марте, и в апреле в состав расходов в бухгалтерском и налоговом учете будут включены разные суммы. В этом случае организация должна применить Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина Российской Федерации от 19 ноября 2002 года №126н (далее ПБУ 18/02).

В данном случае возникают налогооблагаемые временные разницы, об разующие отложенный налог на прибыль, который приводит к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в следующих отчетных периодах.

Налогооблагаемые временные разницы приводят к тому, что в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Для тех организаций, которые используют метод начисления, возникновение налогооблагаемых разниц наиболее часто встречается в том случае, когда в бухгалтерском учете расходы относятся на затраты в течение нескольких периодов, а в налоговом учете учитываются в качестве расходов единовременно. В нашем примере налогооблагаемая временная разница составит 152 000 рублей (380 000 рублей 228 000 рублей).

В следующем или следующих отчетных периодах, по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц, то есть по мере списания стоимости спецоснастки на затраты, будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
Март:
			Приняты к учету штампы
			Переданы штампы со склада в цех
			Отражена на забалансовом счете стоимость штампов
			Отражена сумма погашения стоимости штампов за первый месяц (15 000 х 380 000 / 25 000)
			Сформировано отложенное налоговое обязательство (152 000 х 24%)
Апрель:
			Отражена сумма погашения стоимости штампов за второй месяц (10 000 х 380 000 / 25 000)
			Отражено погашение отложенного налогового обязательства (152 000 х 24%)

Если учетной политикой организации будет установлено, что стоимость спецоснастки, используемой для выполнения индивидуальных заказов, погашается в момент ее отпуска в производство, в условиях данного примера разницы между данными бухгалтерского и налогового учета не возникнет, поскольку стоимость спецоснастки и в бухгалтерском, и в налоговом учете будет списана в марте.

Окончание примера.

Таким образом, при этом способе стоимость спецоснастки списывается в течение того периода, в котором она используется. Сумма, списываемая ежемесячно, зависит от объема выпущенной продукции, что отражает реальную картину в те периоды, когда выпущено больше продукции и, соответственно, оборудование работало с большей нагрузкой, суммы амортизации больше. Это позволяет включить в себестоимость продукции долю стоимости объектов, непосредственно относящуюся к этой продукции.

Заметим, что в том случае если в соответствии с положениями главы 25 НК РФ эти объекты должны быть включены в состав амортизируемого имущества, амортизация должна начисляться либо линейным, либо нелинейным методом в течение срока полезного использования, определенного в соответствии с Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».

В связи с этим в бухгалтерском учете возможно образование временных разниц в соответствии с нормами ПБУ 18/02.

Кроме того, здесь стоит обратить внимание читателя на следующее. Достаточно часто встречается ситуация, когда спецоснастка используется не только в изготовлении новой продукции, но и используется, например, для производства запасных частей. В этом случае организация может столкнуться с трудностями при определении базы распределения, так как использование натуральных показателей здесь вряд ли возможно в виду их несопоставимости. Поэтому организация должна выбрать какой-то другой показатель, пропорционально которому будет производиться распределение стоимости спецоснастки, например, трудоемкость выполненных работ. Правда, для этих целей необходимо предварительно рассчитать размер погашения стоимости спецоснастки на один час трудовых затрат. Дальнейший расчет будет производиться в обычном порядке.

Отметим, что в момент передачи объектов спецоснастки в эксплуатацию их стоимость была отражена на забалансовом счете, где будет учитываться до момента физического выбытия объектов (продажи, безвозмездной передачи, списания как пришедшего в негодность или иного способа выбытия).

Пунктом 28 Методических указаний №135н установлено, что в том случае если выпуск продукции, для производства которой используется спецоснастка, прекращается досрочно и возобновление его не планируется, дальнейшее погашение стоимости не производится, а остаточная стоимость спецоснастки списывается на финансовые результаты как операционные расходы. Эта операция отражается бухгалтерской записью:

В этом случае сумма, подлежащая ежемесячному списанию, определяется исходя из срока полезного использования объекта. Поскольку в Методических указаниях прямо не определено, каким документом следует руководствоваться при определении сроков полезного использования объектов спецоснастки, из буквального прочтения текста указаний можно сделать вывод о том, что срок полезного использования может быть определен организацией самостоятельно исходя из предполагаемого объема продукции либо из предполагаемого срока, в течение которого эти объекты будут использоваться.

Мы уже отмечали, что Методическими указаниями №135н не установлено, с какого периода следует начинать списание спецоснастки. Поэтому организация должна в приказе по учетной политике утвердить один из возможных способов списания:

· начинать списание стоимости спецоснастки с месяца ее передачи в эксплуатацию;

· начинать списание с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором спецоснастка была передана в производство.

Пример 3.

Организацией приобретен объект спецоснастки 450 000 рублей (без учета НДС). В бухгалтерском учете его стоимость решено списывать линейным способом. Срок предполагаемого использования объекта составляет 2 года.

В целях налогообложения прибыли данный объект спецоснастки в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, отнесен к первой амортизационной группе, где учитывается все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно. Организацией установлен срок полезного использования 2 года.

Первоначальная стоимость объекта спецоснастки в налоговом учете также составляет 450 000 рублей.

Сумма, подлежащая ежемесячному списанию на счета учета затрат на производство, составляет: 450 000 рублей / 24 месяца = 18 750 рублей.

Окончание примера.

Таким образом, при использовании линейного метода стоимость объектов спецоснастки переносится на затраты на производство равномерно в течение срока их использования.

Этот метод разрешено использовать только для тех объектов спецоснастки, которые используются для выполнения индивидуальных заказов или в массовом производстве. Объекты спецоснастки, списанные в полной сумме в момент передачи в эксплуатацию, должны учитываться на забалансовом счете до момента окончания их эксплуатации и физического выбытия.

В целях налогового учета оборудование стоимостью более 10 000 рублей за единицу и со сроком полезного использования более 12 месяцев (по Постановлению Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы») должно быть включено в состав амортизируемого имущества. Амортизация начисляется ежемесячно, в течение срока эксплуатации данного объекта.

Пример 4.

Для выполнения заказа в марте приобретено оборудование стоимостью 400 000 рублей. Оборудование принято к учету как объект спецоснастки и в этом же месяце передано в эксплуатацию. Поскольку данная спецоснастка приобретена для выполнения единичного заказа, срок исполнения которого истекает в сентябре, и впоследствии организация не планирует выпуск аналогичной продукции, принято решение списать стоимость оборудования в полной сумме при передаче его в эксплуатацию.

Предположим, что спецоснастка согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1, подлежит включению в состав второй амортизационной группы, где учитывается имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно. Организацией установлен срок полезного использования, равный 25 месяцам. Спецоснастка в целях налогового учета подлежит амортизации, которая начинается с 1 апреля, то есть с числа месяца, следующего за месяцем, в котором спецоснастка передана в производство. Ежемесячная сумма амортизации в целях налогообложения составит (400 000 рублей / 25 месяцев = 16 000 рублей).

Поскольку стоимость данного объекта спецоснастки в бухгалтерском учете будет списана в полной сумме в момент передачи в производство, в целях налогового учета будет погашаться в течение 25 месяцев по мере начисления амортизации, между данными бухгалтерского и налогового учета возникнет разница. Учет разниц следует вести с применением ПБУ 18/02.

В следующем или следующих отчетных периодах, когда будет происходить уменьшение суммы вычитаемых временных разниц, то есть по мере начисления амортизации в налоговом учете, соответственно будет уменьшаться и сумма отложенных налоговых активов. Суммы, на которые уменьшаются отложенные налоговые активы, должны быть отражены по кредиту счета учета отложенных налоговых активов в корреспонденции с дебетом счета расчетов по налогам и сборам.

Рабочим планом счетов предусмотрено использование следующих счетов и субсчетов:

10-10-1 «Спецоснастка на складе»;

10-11-1 «Спецоснастка в эксплуатации»;

012 «Спецоснастка».

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит	Сумма, рублей
В марте
			Принято к учету спецоборудование
			Спецоборудование передано в эксплуатацию
			Отражена на забалансовом счете стоимость спецоборудования
			Списана стоимость спецоборудования
			Отражен отложенный налоговый актив (400 000 х 24%)
Ежемесячно с апреля по сентябрь (в течение начисления амортизации в налоговом учете)
			Отражено погашение отложенного налогового актива (16 000 х 24%)

Начиная, с октября расходы по амортизации данного объекта спецоборудования в целях налогообложения организация учесть, не сможет.

В случае выбытия объекта актива, по которому был начислен отложенный налоговый актив, сумма начисленного отложенного актива списывается на счет учета прибылей и убытков бухгалтерской записью по дебету счета 99 «Прибыли и убытки» и Кредиту счета 09 «Отложенные налоговые активы» .

При выдаче работникам спецодежды и при ее возврате делаются записи в личных карточках учета выдачи средств индивидуальной защиты. Форма личной карточки утверждена Постановлением №51. В карточке указываются наименование выданных средств индивидуальной защиты, их стоимость, процент годности на момент выдачи, срок носки.

Спецодежда подлежит возврату в следующих случаях:

· по окончании срока носки;

· при увольнении работника;

· при переводе работника на другую работу, для которой выдача спецодежды не предусмотрена.

Дежурная спецодежда может выдаваться работникам в коллективное пользование. Она предусмотрена для выполнения определенных работ или закрепляется за определенными рабочими местами и передается от смены к смене. Дежурная спецодежда выдается ответственному лицу и делается запись на отдельной карточке с пометкой «дежурная».

На основании Типовых отраслевых норм выдачи спецодежды определяются сроки полезного использования спецодежды, которые применяются при ее списании.

Спецодежда со сроком полезного использования менее 12 месяцев может быть списана непосредственно в момент ее выдачи работникам.

В соответствии с пунктом 26 Методических указаний №135н в том случае, если срок службы спецодежды превышает 12 месяцев, ее стоимость погашается линейным способом исходя из сроков полезного использования специальной одежды, предусмотренных в типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, а также в Правилах обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной зашиты, утвержденных Постановлением №51.

Согласно пункту 5 ПБУ 10/99, расходы по обеспечению работников спецодеждой относятся к расходам по обычным видам деятельности. Ранее мы отмечали, что стоимость спецодежды учитывается на субсчете «Специальная оснастка и специальная одежда на складе», открываемом к счету 10 «Материалы» , однако для удобства может быть открыт субсчет второго порядка «Спецодежда на складе».

Согласно Методическим указаниям №135н организация может организовать учет специальных инструментов, специальных приспособлений и специального оборудования в соответствии с ПБУ 6/01, то есть в порядке, предусмотренном для учета основных средств. В Письме Минфина Российской Федерации от 12 мая 2003 года №16-00-14/159 указано, что подобный порядок можно установить и для предметов специальной одежды. Если организация воспользуется такой возможностью, то учет специальной одежды будет вестись на счете 01 «Основные средства» .

На основании пункта 27 Методических указаний №135н, начисление погашения стоимости специальной одежды в бухгалтерском учете отражается по дебету счетов учета затрат на производство и кредиту счета 10 «Материалы» субсчет «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации», к которому также можно открыть субсчет второго порядка «Спецодежда в эксплуатации». Если спецодежда будет учитываться согласно положениям ПБУ 6/01, ее стоимость будет погашаться посредством начисления амортизации.

В целях исчисления налога на прибыль амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей, это вытекает из пункта 1 статьи 256 НК РФ. Таким образом, если стоимость одного комплекта спецодежды будет менее 10 000 рублей и срок полезного использования менее 12 месяцев, то такая спецодежда не будет являться амортизируемым имуществом. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты организации на приобретение спецодежды, не являющейся амортизируемым имуществом, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

При списании спецодежды может возникнуть ситуация расходы организации на спецодежду в целях бухгалтерского учета будут признаваться в течение срока ее службы (если он более 12 месяцев), в целях исчисления налога на прибыль будут признаны единовременно в месяце передачи спецодежды в эксплуатацию, если не будут выполняться условия, позволяющие учесть спецодежду в составе амортизируемого имущества.

Возникнет так называемая временная разница, которая в соответствии с пунктом 8 ПБУ 18/02, представляет собой доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль формируют в другом или других отчетных периодах. Если допустить, что отчетный период длится гораздо более одного года, то временных разниц вообще бы не возникало, поскольку эти доходы или расходы были бы учтены как в бухгалтерском учете, так и в налоговом.

В зависимости от того, какое влияние временные разницы оказывают на налогооблагаемую прибыль, они подразделяются на вычитаемые и налогооблагаемые.

В данном случае будет возникать налогооблагаемая временная разница, которая образует отложенный налог на прибыль, приводящий к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в периодах, следующих за отчетным. То есть в данном отчетном периоде налог, рассчитанный на бухгалтерскую прибыль, будет больше налога на прибыль, рассчитанного в налоговом учете.

Та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующих периодах, на основании пункта 15 ПБУ 18/02 является отложенным налоговым обязательством. Отложенное налоговое обязательство определяется как произведение налогооблагаемой временной разницы на установленную законодательством Российской Федерации ставку налога на прибыль на определенную дату.

Согласно пункту 18 ПБУ 18/02 отложенное налоговое обязательство должно отражаться в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» .

В следующем или следующих отчетных периодах по мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета отложенных налоговых обязательств в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам.

В примере, как рукавицы, так и куртки в целях исчисления налога на прибыль не включаются в состав амортизируемого имущества, и их стоимость включается в состав материальных расходов единовременно в момент выдачи работникам.

Для отражения операций на счетах бухгалтерского учета организация использует субсчета к счету «материалы»:

10-10-1 «Спецодежда на складе»;

10-11-1 «Спецодежда в эксплуатации».

Рассмотрим вопрос о том, нужно ли со стоимости выданной спецодежды и иных средств индивидуальной защиты взимать с работников налог на доходы физических лиц (далее НДФЛ) и начислять единый социальный налог.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 НК РФ не подлежат обложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением работником трудовых обязанностей, а также возмещением других расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников.

Таким образом, стоимость спецодежды и других средств индивидуальной защиты, выдаваемых работникам в пределах установленных норм, не подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке. Это подтверждается и Письмом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 5 июня 2001 года №07-4-04/968-п464.

Что касается НДФЛ, то аналогичный вывод позволяет сделать пункт 3 статьи 217 НК РФ, в соответствии, с которым не подлежат налогообложению все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных законодательством), связанных с исполнением трудовых обязанностей).

Если же спецодежда и иные средства индивидуальной защиты выдаются работникам сверх норм, установленных законодательством, то налог на доходы физических лиц с сумм превышения в этом случае необходимо удержать. Это следует из пункта 1 статьи 210 НК РФ, согласно которой:

«При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса».

Величина дохода, полученного в натуральной форме, определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 211 НК РФ:

«При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг) иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса».

Единый социальный налог в соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ в этом случае не начисляется, поскольку расходы по сверхнормативной выдаче спецодежды не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль отчетного периода.

Согласно пункту 30 Методических указаний №135н стоимость объекта спецоснастки, который выбывает или не используется для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Следует особо отметить, что окончательное снятие объектов спецоснастки и спецодежды с бухгалтерского учета производится только при их физическом выбытии, что должно быть зафиксировано в соответствующих документах актах о выбытии, документах о продаже и так далее. До этого момента эти объекты, даже если их стоимость полностью списана, должны учитываться на забалансовом счете.

Выбытие спецоснастки имеет место в случаях:

· продажи;

· безвозмездной передачи (за исключением договора безвозмездного пользования);

· списания в случае морального и физического износа;

· ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

· передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций.

Пунктом 33 Методических указаний №135н установлено, что доходы и расходы от списания объектов спецоснастки и спецодежды относятся на финансовый результат как операционные доходы и расходы.

Если списание объекта спецоснастки производится в результате его продажи, то выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, указанной сторонами в договоре купли-продажи.

При продаже спецоснастки организация получает доход. Согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года №32н, такие доходы относятся к операционным.

Согласно пункту 11 ПБУ 10/99, к операционным расходам организации относятся, в частности, расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции.

В состав расходов включается остаточная стоимость продаваемого актива, если его стоимость не была списана единовременно, затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и так далее. Работы, связанные с продажей спецоснастки, могут быть выполнены как силами самой организации, так и силами сторонних организаций. В случае привлечения сторонних организаций стоимость оказанных ими услуг и выполненных работ отражается организацией по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» , субсчет 91-2 «Прочие расходы» и кредиту счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» . Сумма НДС учитывается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» в корреспонденции со счетом .

Пунктом 14.1 ПБУ 10/99 установлено, что величина расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции определяется в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктом 6 ПБУ 10/99, то есть принимается к учету в сумме, равной величине оплаты в денежной или иной форме или величине кредиторской задолженности.

Доход от продажи спецоснастки отражается по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» на отдельном субсчете 91-1 «Прочие доходы», а расходы, связанные с продажей, отражаются по дебету счета на субсчете 91-2 «Прочие расходы».

Операция по реализации объекта спецоснастки согласно пункту 1 статьи 146 НК РФ признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, при этом порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 154 НК РФ.

В целях исчисления налога на прибыль выручка от реализации имущества на основании пункта 1 статьи 249 НК РФ признается доходом от реализации.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Пример 6.

Организация приобрела комплект спецоборудования для выполнения заказа. Стоимость комплекта составляет 118 000 рублей (в том числе НДС 18 000 рублей). Срок эксплуатации оборудования 6 месяцев. Организацией принято решение списать стоимость спецоборудования единовременно в момент передачи его в производство. В целях налогообложения прибыли стоимость спецоборудования включена в состав материальных расходов в момент передачи спецоборудования в эксплуатацию. После окончания выполнения заказа спецоборудование продано, цена, установленная договором, составляет 94 400 рублей (в том числе НДС 14 400 рублей).

Списана с забалансового счета стоимость проданного спецоборудования

Для случаев, когда организация использует широкую номенклатуру объектов спецоснастки, разделом V Методических указаний №135н предусмотрена возможность укрупненного учета, то есть учет ведется не по каждому конкретному наименованию, а в виде комплектов, которые группируются по видам изготавливаемой продукции. В этом случае комплекты спецоснастки для изготовления отдельных видов продукции формируются из отдельных наименований спецоснастки, которые могут быть либо приобретены у сторонних организаций, либо изготовлены своими силами. Каждому комплекту присваивается код, который позволяет определить, к какому изделию он относится. Если спецоснастка изготавливается самостоятельно, то в подразделениях, осуществляющих ее изготовление, открываются заказы, шифры которых отражают принадлежность к конкретным изделиям.

Комплект спецоснастки принимается к учету как самостоятельный объект без разбивки по отдельным наименованиям. Фактическая себестоимость комплекта складывается из фактических затрат на его изготовление или приобретение отдельных его составляющих и затрат, связанных с их приобретением.

Включение стоимости комплекта спецоснастки в затраты на производство производится в порядке, предусмотренном Методическими указаниями №135н для отдельных объектов спецоснастки.

В случае замены или ремонта отдельных составляющих фактическая себестоимость комплекта спецоснастки не изменяется. Расходы по ремонту и замене частей комплекта рассматриваются как затраты на его ремонт и обслуживание и включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.

Пример 7.

Организация получила заказ на изготовление катера. Для выполнения заказа был сформирован комплект спецоснастки, для чего были приобретены инструменты на сумму 295 000 рублей (в том числе НДС 45 000 рублей). Кроме того организацией были изготовлены спецприспособления, затраты на производство которых составили 320 000 рублей.

Срок изготовления заказа составляет 1,5 года.

Для замены пришедших в негодность предметов спецоснастки были приобретены инструменты на сумму, которая составила 35 400 рублей (в том числе НДС 5 400 рублей).

В зависимости, от того, каким образом списывается стоимость комплекта, возможно два варианта.

В целях налогообложения прибыли комплект спецоснастки входит в состав амортизируемого имущества.

А) Организацией принято решение списывать стоимость комплекта спецоснастки линейным способом в течение срока его использования.

09 «Отложенные налоговые активы»

Окончание примера.

Более подробно с вопросами, касающимися состава, методов учета, поступления спецактивов, оформление первичных документов и обеспечение работников средствами индивидуальной защиты, Вы можете ознакомиться в книге авторов ЗАО «BKR-ИНТЕРКОМ-АУДИТ» «Материально-производственные запасы».

Корреспонденция счетов		Сумма, рублей
Дебет	Кредит